Iva e omessa regolarizzazione delle fatture

L' art. 6, comma 8 del d. lgs. 471/1997, ma anche il previgente art. 41, sesto comma , del Dpr 633/1972 abrogato dall'art. 16 del d.lgs. 471/1997, prevede che l'acquirente deve procedere alla regolarizzazione in due ipotesi:

1. se non ha ricevuto fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione,
2. se ha ricevuto fattura irregolare.

Nel caso 1) l'acquirente, entro il trentesimo giorno successivo, deve:

• emettere autofattura in duplice copia contenente le indicazioni prescritte dall'art. 21 del decreto IVA,
• procedere al versamento dell'imposta (se si tratta di operazione imponibile) mediante F24 (codice tributo 9399),
• presentare all'ufficio competente l'autofattura, allegando copia del versamento,
• annotare sul registro degli acquisti l'autofattura restituita dall'ufficio.

Nel caso 2), entro il trentesimo giorno successivo a quello di registrazione, analogamente, deve:

• emettere un'autofattura, in duplice copia contenente le indicazioni prescritte dall'art. 21 del decreto IVA,
• procedere all'eventuale versamento della maggiore imposta mediante F24 (codice tributo 9399),
• presentare all'ufficio competente l'autofattura, allegando copia del versamento,
• annotare sul registro degli acquisti l'autofattura restituita dall'ufficio.

L'omessa regolarizzazione veniva sanzionata dal previgente art. 41 del decreto IVA e quindi fino al 31 marzo 1998 con il “ pagamento dell'imposta” , oltre alle pene pecuniarie previste dallo stesso articolo per le violazioni dell'obbligo di fatturazione, a carico del cessionario o committente (ferma restando la responsabilità del cedente o prestatore).

Il nuovo art. 6, comma 8 del d.lgs. 471/1997, invece, dal 1° aprile 1998, per il medesimo reato prevede “una sanzione amministrativa pari al cento per cento dell'imposta, con un minimo di lire cinquecentomila”.
La differenza fondamentale tra la vecchia e la nuova norma sanzionatoria è che quest'ultima non prescrive il recupero dell'imposta verso l'acquirente o committente.

1) La circolare n. 23/E del 25 gennaio 1999 e il principio del favor rei

La circolare n. 23/E del 1999 illustrando le principali violazioni di fattispecie disciplinate dal d. lgs. 471/1997 si era espressa sulle violazioni commesse fino al 31 marzo 1998 sotto il vigore dell'art. 41, sesto comma, del decreto IVA chiarendo che permaneva a carico del cessionario l'obbligo del pagamento del tributo.

L'Amministrazione Finanziaria partiva dal presupposto che “il pagamento dell'imposta” previsto dal predetto art. 41 non avesse la qualifica di misura sanzionatoria e quindi non potesse trovare applicazione il principio del favor rei , previsto dall'art. 3 del d.lgs. 471/1997.

Tale principio avrebbe comportato una comparazione tra le sanzioni previste dall'abrogato articolo 41 e quelle introdotte con il nuovo art. 6, comma 8, del d.lgs. 471/1997 con conseguente applicazione di quella più favorevole al contribuente.

2) La giurisprudenza e la circolare n. 52/E del 2011

Dalla linea interpretativa adottata nella circolare 23/E si è discostata la Corte di Cassazione, dalle cui sentenze è possibile estrapolare i seguenti principi:

• il “pagamento dell'imposta” ex art. 41 del decreto IVA deve essere considerato a titolo di sanzione e non di imposizione fiscale in quanto la norma era inserita nel titolo terzo del decreto IVA, intitolata “Sanzioni”;
• soggetti passivi di imposta, in base all'art. 17 del decreto Iva, sono il cedente del bene e il prestatore del servizio e quindi cessionario o committente non possono acquistare la qualifica di debitore di imposta solo occasionalmente, quando ricevono una fattura oltre i termini o irregolare.

In virtù di tale orientamento della Suprema Corte, confermati peraltro dalle Sezioni Unite della Cassazione (nn 26126 e 26127 del 2010), l'Agenzia delle Entrate ha emanato la circolare oggetto della presente trattazione, con la quale ha riconosciuto il principio del favor rei alle violazioni commesse fino al 31 marzo 1998 e invitato pertanto gli uffici a riesaminare le controversie pendenti alla luce del nuovo indirizzo.

3) Normativa di riferimento

art. 21 Decreto Iva

Fatturazione delle operazioni

…

2. La fattura è datata e numerata in ordine progressivo per anno solare e contiene le seguenti indicazioni:

a) ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti fra cui è effettuata l'operazione, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti e, relativamente al cedente o prestatore, numero di partita IVA. Se non si tratta di imprese, società o enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome;
b) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell'operazione;
c) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all'art. 15, n. 2;
d) valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;
e) aliquota, ammontare dell'imposta e dell'imponibile con arrotondamento al centesimo di euro;
f) numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente del servizio qualora sia debitore dell'imposta in luogo del cedente o del prestatore, con l'indicazione della relativa norma;
f-bis) il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento del cessionario o committente, per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità;
g) data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di cui all'art. 38, comma 4, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;
h) annotazione che la stessa è compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo.

3. Se l'operazione o le operazioni cui si riferisce la fattura comprendono beni o servizi soggetti all'imposta con aliquote diverse, gli elementi e i dati di cui al comma 2, lettere b), c) ed e), devono essere indicati distintamente secondo l'aliquota applicabile. Per le operazioni effettuate nello stesso giorno nei confronti di un medesimo destinatario può essere emessa una sola fattura. In caso di più fatture trasmesse in unico lotto, per via elettronica, allo stesso destinatario da parte di un unico fornitore o prestatore, le indicazioni comuni alle diverse fatture possono essere inserite una sola volta, purché per ogni fattura sia accessibile la totalità delle informazioni. La trasmissione per via elettronica della fattura, non contenente macroistruzioni né codice eseguibile, è consentita previo accordo con il destinatario. L'attestazione della data, l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto della fattura elettronica sono rispettivamente garantite mediante l'apposizione su ciascuna fattura o sul lotto di fatture del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati che garantiscano i predetti requisiti di autenticità e integrità. Le fatture in lingua straniera devono essere tradotte in lingua nazionale a richiesta dell'amministrazione finanziaria e gli importi possono essere espressi in qualsiasi valuta purché l'imposta sia indicata in euro.

….

art. 3 del d.lgs. 471/1997

Principio di legalità

1. Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione.
2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato.
3. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

Sent. Cass. n. 5268 del 2005; n.16437 del 2011; n. 14068 del 2011; n. 6149 del 2009; n. 16490 del 2008