Omaggi natalizi a clienti e dipendenti - Promemoria sul loro trattamento fiscale

Siamo in periodo natalizio e riteniamo di farvi cosa gradita ricordandovi la disciplina che governa gli omaggi natalizi.
Dopo le modifiche intervenute ad opera della Finanziaria 2008, precisamente della L. 244/2007, oggi gli omaggi rientrano all'interno del concetto più ampio delle spese di rappresentanza di cui all'art. 108 DPR 917/1986 (TUIR).

Generalità

Ai fini Iva occorre considerare sia la possibilità di detrarre l'Iva a monte, cioè quella pagata sull'acquisto dell'omaggio, sia l'eventuale obbligo di pagare l'Iva a valle, cioè in occasione della consegna dell'omaggio.

Gli omaggi sono contemplati nell' art. 2 c. 2 n. 4) del DPR 633/1972, dove si afferma che costituiscono cessioni imponibili Iva quelle gratuite di beni, eccezion fatta per quelle la cui produzione o commercio non rientra nell'attivita' dell'impresa, se di costo unitario non superiore a € 25,82, e ad eccezione di quelle per le quali all'atto dell'acquisto non si e' detratta l'Iva.

Questa norma va letta insieme all'art. 19-bis1 c. 1 lett. h) secondo il quale non e' detraibile l'Iva pagata sulle spese definite di rappresentanza, eccezion fatta per quelle non superiori a € 25,82.

Si può pertanto concludere che gli acquisti di beni e servizi qualificati come spese di rappresentanza non consentono il diritto alla detrazione dell'IVA, salvo quelli fino a € 25,82 .
Nel caso di acquisti di beni di importo superiore l'Iva sarà sempre indetraibile e dovrà essere sommata all'imponibile per individuare il valore unitario dell'omaggio rilevante per la deduzione ai fini delle imposte dirette.

Gli acquisti di beni e servizi non qualificati come spese di rappresentanza sono soggetti alle regole generali secondo le quali l'IVA è ammessa in detrazione se detti acquisti sono inerenti, vale a dire se presentano un nesso con l'attività generatrice di operazioni imponibili.

Riepilogando la normativa sugli omaggi di beni NON facenti parte dell'attività dell'impresa (es.: agende, panettoni, vini, spumanti, ecc.) possiamo concludere che sono soggetti ad un trattamento I.V.A. differenziato a seconda del loro valore unitario:

• se di valore unitario superiore a € 25,82, l'imposta assolta all'atto dell'acquisto è indetraibile e la successiva cessione è irrilevante (non va fatturata perché operazione fuori campo I.V.A.).
  In questo caso, l'I.V.A. rappresenta un onere aggiuntivo al costo dell'omaggio;
• se di valore unitario NON superiore a € 25,82 l'Iva assolta all'atto dell'acquisto è detraibile e la successiva cessione omaggio è fuori campo I.V.A., anche se gli omaggi sono costituiti da alimenti e bevande ( spumante, panettone, torrone, ecc.). E' stato, infatti, chiarito che, benché la lett. f) dell'art. 19-bis 1 preveda in generale l'indetraibilità dell'IVA relativa all'acquisto di alimenti e bevande, è consentita la detrazione per detti beni di costo unitario non superiore a € 25,82 nel caso in cui gli stessi, destinati ad essere ceduti a titolo gratuito, rientrino fra le spese di rappresentanza per le quali trova applicazione la lett. h)( Circ. 19.6.2002 n. 54/E Ag. Entrate).

DDT : secondo la Circ. Min. 188/E/98, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente , la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa , costituiscono sempre spese di rappresentanza , indipendentemente dal costo unitario dei beni stessi. Ne consegue che all'atto della consegna dell'omaggio non è necessario emettere alcun documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc.). E' tuttavia opportuna l'emissione di un ddt (con causale “omaggio”) o documento analogo (buono di consegna), allo scopo di identificare il destinatario e provare l'inerenza della spesa con l'attività aziendale.

Attenzione alle ceste di Natale
Un cesto natalizio composto di tre diversi beni che hanno un valore di € 20 ciascuno, dovrà essere considerato come un unico omaggio del valore complessivo di € 60, quindi > € 25,82. Pare invece che sia possibile omaggiare piu' volte un soggetto senza fare cumulo: nell'esempio di cui sopra, basta fare 3 omaggi da 20 euro in momenti diversi (e senza la cesta) per avere la piena deducibilita' Iva ed Ires/Irpef.

1) Omaggi ai dipendenti

Un discorso a parte va fatto per gli omaggi natalizi ai dipendenti.

L'I.V.A sugli acquisti di beni da destinare ad omaggio ai dipendenti è indetraibile , ai sensi dell' art. 19 c. 1 DPR 633/72, a prescindere dal costo, per mancanza di inerenza con l'esercizio dell'impresa, ne' può essere considerata spesa di rappresentanza in quanto priva del requisito di sostenimento per finalità promozionali.
Conseguentemente, in applicazione del sopra citato art. 2 c. 2, n. 4), la successiva cessione gratuita è esclusa da IVA .

Ai fini Ires i costi sostenuti per gli omaggi ai dipendenti vanno ricompresi tra le “spese per prestazioni di lavoro” di cui all'art. 95 del D.P.R. n. 917/1986 e non nelle spese per omaggi.
Pertanto, tali oneri saranno interamente deducibili in sede di determinazione della base imponibile Irpef/Ires.

Quindi risultano:

• sempre soggette a tassazione le erogazioni liberali corrisposte in denaro
• mentre non concorrono alla formazione del reddito quelle in natura (beni, servizi o buoni rappresentativi degli stessi) se di importo non superiore ad euro 258,23 annuali.

Ad esempio, una strenna natalizia del valore globale di € 200 è una spesa deducibile per il datore di lavoro e non concorre a formare il reddito in capo al dipendente. Per la verifica del superamento della franchigia di € 258,23 devono essere considerate anche le analoghe erogazioni corrisposte al dipendente durante l'anno. In caso di superamento del predetto limite viene però ripreso a tassazione l'intero valore. Quindi attenzione perche' in molte situazioni aziendali la franchigia dei fringe benefit è già in tutto o in parte occupata (auto in uso promiscuo, polizze sanitarie, ecc), per cui l'impresa dovrà verificare, dipendente per dipendente, l'ammontare di tale franchigia ancora disponibile.

Inoltre, è stato chiarito che la medesima liberalità può essere erogata anche ad un solo dipendente, non essendo più richiesto che l'erogazione liberale sia concessa alla generalità o categorie di dipendenti, e anche in occasioni diverse dalle festività religiose o nazionali e dalle ricorrenze aziendali (es.: matrimonio, nascita di un figlio, ecc.).

Di conseguenza, per quanto concerne il trattamento fiscale inerente le imposte IRES ed IRPEF degli omaggi ai dipendenti non rileva che i beni ceduti siano prodotti dall'impresa oppure acquistati presso terzi .

Per quanto concerne la disciplina IRAP riguardante i soggetti Ires , l'art. 5 c. 1 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce in linea di principio l'indeducibilità dei costi relativi al personale (tra cui gli omaggi ai dipendenti) iscritti a Conto Economico nella voce B.9 (spese per il personale): in questa voce sono, infatti, classificati gli omaggi erogati ai dipendenti a titolo di liberalità. Negli altri casi gli omaggi, essendo classificati nella voce B.14 (oneri diversi di gestione), sono totalmente deducibili ai fini Irap, in applicazione del principio di derivazione dal risultato di conto economico.

Per quei soggetti Irpef che, invece, non hanno optato di derivare l'imponibile Irap dal bilancio , gli omaggi ai dipendenti (o collaboratori fiscalmente equiparati) sono indeducibili ai fini Irap , in quanto i relativi costi d'acquisto non rientrano nell'elenco dei costi deducibili dell'art. 5-bis D.Lgs. 446/1997.

2) La cena o pranzo di Natale

Siamo nell'ambito delle prestazioni gratuite di servizi (somministrazione di alimenti e bevande) e non in quello della cessione di beni gratuita (Agenzia entrate Circ. 34/E/2009) , per cui in generale le spese per feste e ricevimenti organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o festività religiose o nazionali sono da considerare spese di rappresentanza. Tuttavia possiamo avere due casistiche:

1. nel caso in cui alla cena siano presenti esclusivamente dipendenti dell'impresa, il costo NON può essere considerato spesa di rappresentanza, ma una liberalità a favore dei dipendenti e, pertanto:
   - il costo è deducibile ai fini IRPEF / IRES nel limite del 75% della spesa sostenuta, così come previsto dal DL 112/2008 per le spese di albergo e ristorante;
   - nel limite del 5‰ dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi (art. 100 c. 1 TUIR);
   - l' IVA è indetraibile poiché la stessa è relativa ad un costo per i dipendenti che, con riferimento agli omaggi, non possiede il requisito dell'inerenza con l'esercizio dell'impresa;
   - ai fini IRAP , si ritiene che il costo sia deducibile per i soggetti che applicano l'art. 5 (metodo di bilancio) e indeducibile per coloro che determinano l'IRAP con l'art. 5-bis (metodo fiscale).
   
2. nel caso in cui, invece, alla cena partecipino anche soggetti terzi rispetto all'impresa (clienti, fornitori, professionisti, istituzioni, ecc.) la stessa rientra nelle spese di rappresentanza con la conseguenza che:
   - la relativa IVA è indetraibile ;
   - il costo, nel limite del 75% della spesa sostenuta, è deducibile nel limite dell'ammontare massimo deducibile nell'anno (1,3% dei ricavi fino a 10 ml/euro, 0,5% oltre, ecc.).

3) Omaggio di smart box

E' una nuova forma di omaggio consistente in un buono/voucher che l'azienda acquista e trasmette al beneficiario.
Il buono di solito consiste in pernottamenti, viaggi, libri, ristoranti, centri benessere, ecc. da scegliersi tra quelli proposti.

Il diritto contenuto nel buono può circolare liberamente e non assume rilevanza ai fini Iva, essendo assimilato alla cessione di denaro ex art. 2 c. 3 Dpr 633/72.

4) Omaggi effettuati da professionisti

Ai fini IVA i professionisti sono trattati diversamente dalle imprese, in quanto l'art. 2 n. 4 del D.P.R. 633/72 tratta di beni oggetto o meno dell'attività d'impresa. Pertanto si ritiene che le cessioni gratuite di beni di costo non superiore a € 25,82 fatte dai professionisti siano da assoggettare all'imposta con i conseguenti obblighi di fatturazione.

Per evitare questo fastidio è opportuno che il professionista, applicando l'altra condizione prevista dall'art. 2 n. 4, (acquisti effettuati con I.V.A. non detratta), consideri indetraibile l'I.V.A. pagata all'atto dell'acquisto dell'omaggio. La successiva cessione sarà quindi fuori campo I.V.A. Le spese di rappresentanza sono deducibili dal reddito professionale IRPEF nei limiti dell'1% dei compensi percepiti nel periodo d'imposta (art. 54 c. 5 TUIR). Si ricorda anche il limite del 75% di deducibilità delle spese per le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande.

IRAP Professionisti: tra i costi deducibili dalla base imponibile IRAP rientrano le spese di rappresentanza. Tali spese soffrono solo il limite di deducibilità dell'1% dei compensi dichiarati.

Di seguito uno specchietto riepilogativo con le principali casistiche.

IMPRESA CHE OMAGGIA BENI (non prodotti ne' commerciati dall'impresa)
Destinatari dell'omaggio	Iva		Deducibilità spesa Irpef / Ires	Irap
	Detrazione Iva a monte	Cessione gratuita
Clienti	Si, se costo unitario =< € 25,82 e anche se si tratta di alimenti o bevande	Esclusa da Iva	Al 100% se di importo =< € 50, nei limiti (ampi) previsti, cioè fino all'1,3% dei Ricavi fino a 10 ml/euro, 0,5% oltre, ecc.	Se tassati in base a bilancio ex art. 5 D.Lgs. 446/97 (SpA, Srl, ecc.) sono deducibili Se tassati in base all'art. 5-bis (Ditte individ. Snc, ecc.) sono indeducibili
	No, se il costo unitario e' > € 25,82	Esclusa da Iva
Dipendenti	No per mancanza di inerenza	Esclusa da Iva	Al 100% se considerata spesa per prestazione di lavoro (voce B9)	Indeducibile trattandosi di liberalità, salvo chi e' tassato a bilancio e l'abbia considerata nella voce B14

IMPRESA CHE OMAGGIA BENI (da lei prodotti o commerciati)
Destinatari dell'omaggio	Iva		Deducibilità spesa Irpef / Ires	Irap
	Detrazione Iva	Cessione gratuita
Clienti	Si, ma forse e' preferibile non detrarre l'Iva acquisti per non doverla poi pagare all'atto della cessione	Si Iva, salvo che non sia stata detratta all'atto dell'acquisto	Al 100% se di importo =< € 50, nei limiti (ampi) previsti, cioè fino all'1,3% dei Ricavi fino a 10 ml/euro, 0,5% oltre, ecc.	Se tassati in base a bilancio ex art. 5 D.Lgs. 446/97 (SpA, Srl, ecc.) sono deducibili Se tassati in base all'art. 5-bis (Ditte individ. Snc, ecc.) sono indeducibili
Dipendenti			Al 100% se considerata spesa per prestazione di lavoro (voce B9)	Indeducibile trattandosi di liberalità, salvo chi e' tassato a bilancio e l'abbia considerata nella voce B14