Omaggi natalizi - Trattamento fiscale ai fini Iva e delle imposte dirette

Gli omaggi sono rappresentati da tutte le varie forme di erogazione liberale effettuate dall'azienda a favore di personale dipendente, lavoratori autonomi, clienti o altro, che hanno il requisito della gratuità per il beneficiario, nonché l'autoconsumo di beni oggetto dell'impresa o strumentali. La diffusa consuetudine delle imprese di distribuire gratuitamente beni alla propria clientela ma anche, a fornitori, personale dipendente e collaboratori, specie nel periodo natalizio, pone il problema di dare una precisa definizione ed un corretto inquadramento ai fini delle imposte dirette ed indirette delle operazioni riguardanti gli omaggi.

Per individuare il corretto trattamento fiscale ai fini Iva e ai fini delle imposte sui redditi degli omaggi, è necessario identificare le diverse casistiche:

• Omaggi di beni oggetto dell'attività propria dell'impresa
• Omaggi di beni non oggetto dell'attività dell'impresa
• Caratteristiche del soggetto ricevente (cliente/fornitori o dipendenti)

1) Omaggi di beni che non rientrano nell'attività propria dell'impresa

OMAGGI AI CLIENTI/FORNITORI

La cessione di beni ai clienti ha come scopo principale quello di incentivare e pubblicizzare l'acquisto dei propri prodotti diffondendo al tempo stesso i prodotti aziendali per farne apprezzare le caratteristiche.

Trattamento ai fini Iva

Gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza, indipendentemente dal costo unitario dei beni stessi. A norma dell'art.19-bis1, co. 1, lett. h), per i beni che costituiscono spese di rappresentanza di costo unitario superiore ad € 25,82 è posto il divieto oggettivo alla detrazione.

Pertanto, dal combinato disposto dagli articoli 2 e 19-bis1:

• per i beni di costo unitario superiore ad €25,82 è prevista l' indetraibilità della relativa imposta, e la successiva cessione gratuita risulta essere non soggetta ad Iva;
• per i beni di costo unitario non superiore ad €25,82 è prevista la detraibilità della relativa imposta, e la successiva cessione gratuita non è soggetta ad Iva.

Al fine di determinare gli acquisti qualificabili “spese di rappresentanza” si definisce nel seguito ciò che si intende quale spesa di rappresentanza: Ai sensi dell'art. 1, comma 1, del D.M. 19 novembre 2008, sono definite spese di rappresentanza inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni di beni e servizi:

• a titolo gratuito;
• effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
• il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l'impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.

In considerazione del fatto che gli omaggi natalizi ai clienti, oltre a poter essere qualificati spese di rappresentanza, costituiscono una cessione gratuita, per inquadrare il corretto trattamento IVA applicabile agli stessi è necessario considerare anche quanto disposto dall'art. 2, comma 2, n. 4), DPR n. 633/72 in base al quale non costituisce cessione di beni (fuori campo IVA) la cessione gratuita di beni non oggetto dell'attività, di costo unitario non superiore a € 25,82.
Da ciò consegue che all'atto della consegna dell'omaggio non è necessario emettere alcun documento fiscale (fattura, ricevuta, ecc.). E' comunque auspicabile l'emissione di un DDT con causale omaggio o di un altro tipo di documento, ad esempio Buono di consegna, in cui viene indicato il destinatario e di conseguenza provare il requisito di inerenza.

Caso di acquisto di una confezione di beni

Se l'omaggio è rappresentato da una confezione di beni, ai fini dell'individuazione del regime IVA applicabile, occorre avere riguardo al costo dell'intera confezione, anziché al costo dei singoli beni.

Conseguentemente, in relazione all'acquisto di un cesto regalo di costo superiore a € 25,82, ancorché composto da beni di costo unitario inferiore a tale limite, la relativa IVA è indetraibile. Qualora la fattura sia riferita a beni o servizi soggetti ad aliquote diverse, nella stessa occorre indicare distintamente, secondo l'aliquota applicabile (art. 21 co. 3 del DPR 633/72):

• la natura, qualità e quantità dei beni e servizi oggetto dell'operazione;
• il corrispettivo e gli altri dati necessari per determinare la base imponibile;
• l'aliquota e l'ammontare dell'imposta e dell'imponibile.

Caso di acquisto di alimenti e bevande

La detraibilità, per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro, vale anche nel caso in cui gli omaggi siano costituiti da alimenti e bevande (es. spumante, panettone, torrone, ecc.), tant'è che gli stessi, rientrando tra le spese di rappresentanza, sono assoggettati alla disciplina prevista dal citato art. 19-bis1 co. 1 lett. h), con la conseguente detraibilità dell'imposta per i beni di costo unitario non superiore a 25,82 euro;

Nella Circolare 19.6.2002, n. 54/E l'Agenzia delle Entrate ha infatti specificato che, benché la lett. f) dell'art. 19-bis 1 preveda in generale l'indetraibilità dell'IVA relativa all'acquisto di alimenti e bevande, è consentita la detrazione per detti beni di costo unitario non superiore a € 25,82 nel caso in cui gli stessi, destinati ad essere ceduti a titolo gratuito, rientrino fra le spese di rappresentanza per le quali trova applicazione la citata lett. h).

Trattamento ai fini Ires/Irpef

L'art. 108, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986 dispone, innanzitutto, che “sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50,00 ”. Tale importo, così come espressamente modificato dall'art. 1, comma 33, lett. p), della legge n. 244/2007, deve considerarsi al lordo dell'Iva eventualmente indetraibile.

In particolare, l'IVA può essere detratta, nel caso in cui si tratti di beni non rientranti nell'attività propria d'impresa, soltanto per gli acquisti di omaggi di costo inferiore a 25,82 euro. Di conseguenza, per gli acquisti di valore superiore a tale limite l'IVA è indetraibile e deve essere sommata all'imponibile al fine di individuare il valore unitario dell'omaggio.

Pertanto, il costo dei beni distribuiti gratuitamente il cui prezzo è assoggettato ad IVA è, in ogni caso, integralmente deducibile ai fini delle imposte sul reddito soltanto ove l'imponibile IVA non sia superiore a:
- 48,08 euro, se l'aliquota IVA è pari al 4%;
- 45,45 euro, se l'aliquota IVA è pari al 10%;
- 41,67 euro, se l'aliquota IVA è pari al 20%.

La stessa C.M. 13 luglio 2009, n. 34/E, precisa che “nel caso di un omaggio composto di più beni, il valore di 50 euro deve essere riferito al valore complessivo dell'omaggio e non al valore dei singoli beni che lo compongono. Ad esempio, un cesto natalizio composto di tre diversi beni che hanno un valore di 20 euro ciascuno, dovrà essere considerato come un unico omaggio dal valore complessivo di 60 euro”.

Per quei beni di valore unitario superiore a 50,00 euro , il comma 2 dell'art. 1 del Decreto stabilisce dei limiti massimi di deducibilità delle spese di rappresentanza per le imprese calcolate in funzione del volume dei ricavi o degli altri proventi dell'attività caratteristica.

Il calcolo dell'importo massimo deducibile si effettua applicando le seguenti percentuali:

• 1,3 per cento dei ricavi ed altri proventi fino a 10 milioni di euro;
• 0,5 per cento dei ricavi ed altri proventi per la parte eccedete euro 10 milioni e fino a 50 milioni di euro ;
• 0,1 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni .

OMAGGI AI DIPENDENTI

Trattamento ai fini Iva

I beni acquistati per essere ceduti a titolo di omaggio ai propri dipendenti non sono inerenti all'attività d'impresa e non possono nemmeno essere qualificati come spese di rappresentanza; di conseguenza, la relativa IVA è indetraibile, mentre la loro cessione gratuita è esclusa dal campo di applicazione dell'imposta ai sensi dell'art. 2 co. 2 n. 4) del DPR 633/72

Trattamento ai fini Ires/Irpef

Il costo dei beni destinati ad omaggio dei dipendenti è deducibile dal reddito d'impresa ai sensi dell'art. 95, TUIR, secondo il quale sono comprese fra le spese per prestazioni di lavoro anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori.
Secondo quanto confermato dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare 22.10.2008, n. 59/E, le erogazioni liberali concesse i dipendenti:

• qualora siano in denaro concorrono, indipendentemente dal loro ammontare, alla formazione del reddito di lavoro dipendente e sono quindi assoggettate a tassazione;
• qualora siano in natura (beni o servizi) non concorrono alla formazione del reddito se di importo non superiore ad € 258,23 nel periodo d'imposta.

Così, ad esempio, una strenna natalizia del valore globale di € 180,00 è una spesa deducibile per il datore di lavoro e non concorre a formare il reddito in capo al dipendente.

2) Omaggi di beni che rientrano nell'attività propria dell'impresa

OMAGGI AI CLIENTI/FORNITORI

Trattamento ai fini Iva

La distinzione tra beni oggetto e non oggetto dell'attività, continua ad avere rilevanza ai fini IVA nel caso della cessione gratuita. La cessione gratuita di un bene oggetto dell'attività costituisce una cessione rilevante ai fini IVA, a meno che l'imposta relativa all'acquisto non sia stata detratta.
Questo significa che l'Iva sui beni rientranti nella propria attività è sempre detraibile , ma la cessione anche a titolo gratuito (omaggio) costituisce sempre cessione di beni rilevante ai fini IVA e deve essere fatturata con le seguenti modalità:

• Autofattura per ogni singola cessione o per tutte quelle del mese con l'indicazione del:
  - prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni;
  - aliquota iva
  - annotazione "autofattura per omaggi"
  L'autofattura va annotata nel registro fatture emesse.

In alternativa

• Tenuta Registro omaggi dove va indicato:
  - prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni;
  - imposta iva distinta per aliquote
  Il totale del registro va riportato nel registro fatture emesse entro il termine per effettuazione liquidazioni.

Oppure

• Normale fattura in cui esercitare o meno il diritto di rivalsa secondo l'articolo 18, comma 3, D.P.R. 633/72. Se viene esercitata la rivalsa chi riceve l'omaggio potrà portarla in detrazione, salvo che l'importo sia oggettivamente indetraibile.

Trattamento ai fini Ires/Irpef

Ai fini reddituali, gli acquisti dei beni in esame rientrano tra le spese di rappresentanza di cui all'art. 108, comma 2, TUIR in base ai criteri contenuti nel citato DM 19.11.2008, senza distinzioni tra beni oggetto e non oggetto dell'attività dell'impresa. Di conseguenza, risultano applicabili le stesse regole illustrate con riferimento agli omaggi fatti ai clienti di beni non oggetto dell'attività.

OMAGGI AI DIPENDENTI

Trattamento ai fini Iva

L'Iva sui beni rientranti nella propria attività è sempre detraibile, salvo nel caso in cui si sia scelto di non detrarre l'IVA sull'acquisto al fine di non assoggettare ad IVA la successiva cessione gratuita.

Trattamento ai fini Ires/Irpef

Anche nel caso degli omaggi relativi ai beni oggetto dell' attività il relativo costo, qualora si tratti di beni da omaggiare ai dipendenti, rappresenta una spesa per prestazioni di lavoro deducibile.

3) Trattamento fiscale degli Omaggi - Tabella riepilogativa

OMAGGI DI BENI NON OGGETTO DELL’ATTIVITA’
Omaggi ai Clienti/Fornitori	ai fini IVA		Ai fini IRPEF/IRES
	Iva detraibile se costo unitario non > a euro 25,82	Cessione esclusa da Iva	Deducibilità del costo per intero nell’esercizio se di valore unitario non > a euro 50,00
	Iva indetraibile se costo unitario è > a euro 25,82		Deducibilità nel limite dell’importo massimo deducibile nell’anno (1,3% dei ricavi ed altri proventi fino a 10 milioni di euro; 0,5% dei ricavi ed altri proventi per la parte eccedete euro 10 milioni e fino a 50 milioni di euro; 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni)
Omaggi ai Dipendenti	Iva indetraibile per mancanza di inerenza	Cessione esclusa da Iva	Deducibilità del costo per intero nell’esercizio
OMAGGI DI BENI OGGETTO DELL’ATTIVITA’
Omaggi ai Clienti/Fornitori	ai fini IVA		Ai fini IRPEF/IRES
	Iva detraibile (salvo la scelta di non detrarre l’Iva sull’acquisto al fine di non assoggettare ad Iva la cessione gratuita)	Cessione Imponibile Iva (salvo la scelta di non detrarre l’Iva sull’acquisto al fine di non assoggettare ad Iva la cessione gratuita)	Deducibilità del costo per intero nell’esercizio se di valore unitario non > a euro 50,00
			Deducibilità nel limite dell’importo massimo deducibile nell’anno (1,3% dei ricavi ed altri proventi fino a 10 milioni di euro; 0,5% dei ricavi ed altri proventi per la parte eccedete euro 10 milioni e fino a 50 milioni di euro; 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni)
Omaggi ai Dipendenti	Iva detraibile (salvo la scelta di non detrarre l’Iva sull’acquisto al fine di non assoggettare ad Iva la cessione gratuita)	Cessione Imponibile Iva (salvo la scelta di non detrarre l’Iva sull’acquisto al fine di non assoggettare ad Iva la cessione gratuita)	Deducibilità del costo per intero nell’esercizio