Lo scioglimento nelle Societa' di Persone

Nel corso della vita aziendale di una società di persone, possono accadere alcune operazioni, dalle quali conseguono riflessi sulla fiscalità della società. Tali operazioni sono:

• lo scioglimento per mancata ricostituzione della pluralità dei soci;
• il recesso del socio;
• la cessione di quote.

1) Lo scioglimento per mancata ricostituzione della pluralità dei soci

Secondo quanto disposto dall’articolo 2272, numero 4), del Codice civile, la società di persone di scioglie quando viene a mancare la pluralità dei soci, se nel termine di sei mesi questa non viene ricostituita; tale ipotesi si può configurare a causa del recesso o del decesso di uno o più membri della compagine societaria.
Quali sono le conseguenze ai fini delle imposte sul reddito, a seguito del trasferimento dell’azienda dalla società al singolo socio superstite? Nel rispondere a tale quesito, dobbiamo innanzitutto osservare il fenomeno sotto tre aspetti:

• la determinazione del reddito;
• la dichiarazione dei redditi;
• la fiscalità indiretta.
  

Per quanto riguarda il primo aspetto, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito l’assimilazione dell’operazione ad una “trasformazione impropria”; quindi, viene esclusa, come in ogni trasformazione societaria, l’emergere di plusvalenze tassabili. Nella realtà operativa viene a configurarsi un trasferimento dell’azienda in continuità di valori dalla società dante causa al socio superstite avente causa.
Si riporta qui di seguito uno stralcio della circolare ministeriale numero 54/E/02:
“Per quanto concerne il primo quesito si è dell'avviso che lo scioglimento della società di persone a causa della mancata ricostituzione della pluralità dei soci non dia luogo ad alcuna emersione di plusvalenza imponibile in relazione ai beni oggetto dell'attività d'impresa a condizione che il socio superstite continui l'attività sotto forma di ditta individuale e mantenga inalterati i valori dei beni”.

Dichiarazione dei redditi – Si fa notare, innanzitutto, come la mancata ricostituzione della pluralità dei soci comporta l’estinzione della società; di conseguenza, vige l’obbligo di redigere la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui è scaduto il termine dei sei mesi senza la ricostituzione della pluralità dei soci.
La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate numero 329/08 afferma l’integrale assimilazione tra la cessazione della società senza liquidazione formale e la cessazione per mancata ricostituzione della pluralità dei soci.

Se il sesto mese è spirato nel 2008:
- la società:

• deve presentare la dichiarazione dei redditi con riguardo al periodo d’imposta che va dall’inizio dell’esercizio alla data in cui è spirato il sesto mese senza ricostituzione della pluralità dei soci;
• la dichiarazione va trasmessa nel rispetto della scadenza ordinaria (30 Settembre);
• il reddito viene imputato al socio superstite;
• l’Irap a carico della società deve essere pagata entro il 16 Giugno 2009;
  

- il socio superstite:

• dichiara il reddito tramite il quadro RH;
• compila anche il quadro RG o RF per il reddito prodotto dalla data di cessazione della società alla fine dell’esercizio;
• la dichiarazione va trasmessa entro il 30 Settembre 2009.
  

Fiscalità indiretta – L’operazione di cui trattasi è stata oggetto della risoluzione numero 47/06, secondo la quale non ci si trova di fronte ad una trasformazione, in quanto la società non può trasformarsi in impresa individuale; quindi, si tratta di un’assegnazione di azienda al socio.

L’assegnazione d’azienda costituisce un’operazione esclusa da Iva ai sensi dell’articolo 2 del Decreto del Presidente della Repubblica numero 633 del 1972; per quanto concerne l’imposta di registro, la tassazione avviene a tassa fissa, anche nell’ipotesi in cui il comparto aziendale comprende beni immobili.
La risoluzione numero 4706 afferma che l’operazione sotto esame costituisce un’attività di liquidazione che termine con l’assegnazione dell’azienda al socio.

2) Il recesso del socio

Il trattamento fiscale da applicare alle somme che il socio recedente da società di persone riceve a seguito del recesso, è disciplinato dall’articolo 20-bis del Tuir.
Innanzitutto, risulta necessario calcolare il reddito che può emergere in occasione del recesso; si deve tenere presente che, in tale situazione, non è detto che si manifesti sempre reddito imponibile. Infatti, può accadere che, in caso di recesso del socio, egli incassi dalla società una somma inferiore al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.
L’articolo 20-bis del Tuir afferma che, allo scopo di calcolare il reddito derivante dal recesso del socio, si applica la disposizione contenuta nell’articolo 47, comma 7, del Tuir, vale a dire la norma applicabile in caso di recesso del socio da società di capitali.
Secondo quanto stabilito dall’articolo 47, comma 7, del Tuir, il reddito che si viene a creare in capo al socio recedente è uguale alla differenza tra il prezzo versato per l’acquisto della partecipazione (o per la sua sottoscrizione) e la somma percepita; in altri termini, rileva la differenza tra costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione e somma liquidata a seguito del recesso.
Per determinare il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, si deve assumere il prezzo pagato e sottoscritto all’inizio, ed aumentarlo dei redditi attribuiti nei vari anni per trasparenza e sottrarre gli utili distribuiti e le perdite imputate. Una volta calcolato questo dato, occorre confrontarlo con la somma liquidata con il recesso, determinando in tal modo il quantum imponibile.
A seguito della determinazione del reddito, si deve individuare la categoria reddituale, al fine di poter quantificare l’importo imponibile. Secondo quanto disposto dall’articolo 20-bis del Tuir :”… ai fini della determinazione dei redditi da partecipazione …” si applica la regola dell’articolo 47, comma 7, del Tuir. Quindi, il reddito ritratto non è di capitale, bensì di partecipazione.

E’ noto che non esiste la categoria dei redditi da partecipazione.

A monte del reddito di partecipazione, in società di persone, vi è solamente reddito d’impresa, e quindi si può concludere affermando che, il reddito ritratto dal socio recedente può essere iscritto nella categoria dei redditi d’impresa. La differenza tra la somma percepita ed il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione costituisce reddito d’impresa tassabile al 100 per cento.
Inoltre, secondo quanto contenuto nella circolare numero 6/E/06, paragrafo 7.12, la somma deve essere tassata secondo il principio di competenza.

Tale reddito come va indicato nel Modello Unico?

• se viene applicata la tassazione separata, il reddito da recesso va indicato nel quadro RM;
• in caso di tassazione ordinaria, per opzione o per obbligo, deve essere individuata la collocazione del reddito nell’ambito del modello Unico.
  

La tassazione separata può essere applicata se tra la data di costituzione della società e la data di recesso siano passati almeno cinque anni.
A parere dell’Agenzia delle Entrate, il reddito deve essere collocato nel quadro RH, e deve essere indicata, come quota di partecipazione, quella che il socio recedente aveva al momento del recesso e come reddito (colonna 4) l’eccedenza da recesso.

3) La cessione di quote

I redditi delle società personali, residenti nel territorio dello Stato, vengono attribuiti ad ogni socio, a prescindere dal fatto che siano stati percepiti o meno, in modo proporzionale alla relativa quota di partecipazione agli utili. Quanto appena affermato costituisce il “principio della trasparenza” (articolo 5 del Tuir).

Nel corso della vita aziendale, possono configurarsi le seguenti situazioni:

1. uno o più soci escono dalla società e/o uno o più soci entrano nella società;
2. cessione da parte del socio delle proprie quote ad altri soci; oppure, lasciando invariate le quote di partecipazioni al capitali, i soci decidono di modificare le quote di partecipazione agli utili.
   

Per quanto concerne la prima ipotesi, le istruzioni per la compilazione del modello Unico 2009, con riferimento al quadro RK, viene stabilito che il reddito prodotto dalla società, essendo calcolato al termine del periodo d’imposta, può essere riferito solamente ai soci che rivestono tale qualità a tale data.

Nel caso in cui subentri un nuovo socio nel corso del periodo d’imposta, occorre ipotizzare in modo forfettario il carico fiscale che emergerà in capo a costui per i redditi prodotti nel corso dell’esercizio per effetto del lavoro del socio recedente, tenendo conto nel determinare il corrispettivo della cessione.

Per quanto attiene al secondo punto, le istruzioni per la compilazione del modello Unico 2009, quadro RK, sembrano privilegiare la situazione che sia variata o meno la compagine societaria e, allorquando non sia variata, attribuire rilevanza fiscale della cessione al periodo d’impsota successivo a quello in cui l’atto è stato eseguito.