Trasferimento immobili: tre anni per recuperare la maggiore imposta

E' soggetta al termine di decadenza triennale l'azione di recupero delle imposte di registro, ipotecaria e catastale riguardanti trasferimenti di fabbricati dichiarati ma non ancora iscritti in catasto edilizio urbano con attribuzione di rendita.
Queste le indicazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 25/E del 21 maggio 2009, che chiarisce il termine entro il quale gli uffici devono chiedere la maggiore imposta derivante dalla eventuale differenza tra il valore tabellare e quello dichiarato.

1) Premessa

Premessa: il procedimento ex articolo 12 del DL n. 70 del 1988

Ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, per i trasferimenti di immobili non censiti, le parti possono utilizzare la rendita presunta per determinare il valore catastale.

Il primo comma dell'articolo 12 del decreto-legge 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, nella legge 13 maggio 1988, n. 154, ha esteso “ ai trasferimenti di fabbricati o della nuda proprietà, nonché ai trasferimenti ed alle costituzioni di diritti reali di godimento sugli stessi, dichiarati…, ma non ancora iscritti in catasto edilizio urbano con attribuzione di rendita ” l'applicazione del criterio di c.d. “valutazione automatica ”, già vigente per i soli immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita.

La c.d. “valutazione automatica” è stata introdotta, in materia di imposta di registro, nonché, in materia di imposta sulle successioni e donazioni.

Per usufruire della valutazione automatica, l'interessato deve:

1. dichiarare, nell'atto di trasferimento o nella dichiarazione di successione, di volersi avvalere delle disposizioni dell'articolo 12 del DL n. 70 del 1988;

2. presentare all'ufficio tecnico erariale competente (attualmente ufficio provinciale dell'Agenzia del territorio) la domanda di voltura , allegando alla richiesta specifica istanza di attribuzione della rendita catastale;

3. produrre al competente ufficio del registro (oggi ufficio locale dell'Agenzia delle entrate) la ricevuta di avvenuta presentazione della domanda di cui al punto precedente “ entro sessanta giorni dalla data di formazione dell'atto pubblico, o di registrazione della scrittura privata, ovvero dalla data di pubblicazione o emanazione degli atti giudiziari, ovvero dalla data di presentazione della dichiarazione di successione ”.

L'Agenzia del territorio, entro dieci mesi dalla data in cui è stata presentata la domanda di voltura, provvede ad inviare all'ufficio dell'Agenzia delle entrate, presso il quale ha avuto luogo la registrazione dell'atto, un certificato catastale attestante l'avvenuta iscrizione con attribuzione di rendita.

L'ufficio dell'Agenzia delle entrate calcola quindi l'imposta dovuta e, qualora il valore tabellare risultante a seguito della procedura descritta sia superiore a quello dichiarato, procede al recupero della differenza d'imposta, senza applicare sanzioni.

Per le unità immobiliari urbane che sono oggetto di denuncia in catasto tramite la procedura prevista dal regolamento emanato con decreto ministeriale 19 aprile 1994, n. 701, la valutazione automatica si applica, con riferimento alla rendita proposta, “ alla sola condizione che il contribuente dichiari nell'atto di volersi avvalere delle disposizioni del presente articolo ”. In tale ipotesi, quindi, non sono necessari gli ulteriori adempimenti a carico sia dei contribuenti che degli uffici finanziari.



I chiarimenti della circolare n. 112/E del 17 aprile 1997

In mancanza di espressa previsione normativa, al fine di fornire chiarimenti in ordine ai termini cui è soggetta l'azione di recupero dell'imposta di registro derivante dalla eventuale differenza tra il valore tabellare e quello dichiarato, è stata emanata la circolare n. 112/E del 17 aprile 1997.

Secondo tale documento, pur ritenendosi astrattamente applicabile il termine di prescrizione ordinaria, viene raccomandato agli uffici di “ provvedere a richiedere le somme dovute in applicazione dell'art. 12 della legge n. 154 del 1988 entro il termine di tre anni dalla data di registrazione dell'atto ”.

Sulla legittimità, ai fini del recupero della maggiore imposta, la giurisprudenza ha, escluso l'applicabilità del termine prescrizionale, dichiarando la decadenza dell'Amministrazione finanziaria dalla pretesa impositiva quando l'avviso di liquidazione dell'imposta sia stato notificato oltre il termine triennale di cui all'articolo 76 del Testo unico dell'imposta di registro (tra le più recenti, Cassazione, sentenze 23649/2008, 22466/2008, 6358/2008, 1049/2008, 25685/2007).

2) Irrilevanza del termine di dieci mesi concesso all'ufficio dell'Agenzia del territorio per l'attribuzione della rendita

La Suprema corte, inoltre, ha ritenuto che, in mancanza di specifiche disposizioni in tal senso, al termine concesso all'ufficio dell'Agenzia delle entrate per recuperare la maggiore imposta di registro dovuta non possono sommarsi i dieci mesi assegnati dall'articolo 12 del Dl 70/1988 all'ufficio del Territorio per l'attribuzione della rendita (Cassazione, sentenza 13303/2004). Tale termine di dieci mesi, secondo la Cassazione , assolve funzioni meramente organizzative, interne all'Amministrazione finanziaria.

Infatti, la corte sottolinea che il termine di dieci mesi concesso all'ufficio dell'Agenzia del territorio per comunicare all'ufficio dell'Agenzia delle entrate l'attribuzione della rendita è inidoneo ad ampliare il termine di decadenza triennale, in quanto “ assolve funzioni meramente organizzative, interne all'Amministrazione finanziaria ” (Cass., sentenza n. 15515 dell'11 agosto 2004), “ costituendo quella dell'UTE una attività endoprocedimentale equiparabile sostanzialmente ad un atto istruttorio dell'Amministrazione ” (Cass., sentenza n. 9601 del 9 maggio 2005).

3) Applicazione del termine decadenziale triennale

La giurisprudenza di legittimità ha in più occasioni escluso l'applicabilità nella fattispecie in esame del termine prescrizionale, dichiarando la decadenza dell'Amministrazione finanziaria dalla pretesa impositiva quando l'avviso di liquidazione dell'imposta sia stato notificato oltre il termine triennale di cui all'articolo 76 del Testo unico dell'imposta di registro.

La Corte di cassazione ha ritenuto che il termine concesso all'Amministrazione finanziaria per richiedere il pagamento delle imposte ha natura decadenziale, in quanto la regola dell'ordinarietà del termine di prescrizione rispetto all'eccezionalità della decadenza “ non si presta ad essere utilizzata nell'ambito del diritto pubblico, il quale è caratterizzato dalla presenza di poteri, il cui esercizio da parte di chi ne è titolare non è libero… ” e “ le attività accertative … sono dalla legge vincolate al rispetto di rigorosi termini di decadenza, la cui esistenza è da considerare pertanto connaturata al loro svolgimento, a tutela del buon andamento e dell'imparzialità dell'amministrazione, oltre che degli interessi dei contribuenti ” (Cass., sentenza n. 7088 del 29 luglio 1997; conforme, Cass., sentenza n. 2055 del 10 marzo 1999).

D'altra parte, la previsione di una decadenza, che risulta caratterizzare “ le norme che stabiliscono termini per il provvedimento impositivo nell'ambito di ciascuna disciplina di tassazione diretta od indiretta, risponde all'irrinunciabile esigenza di porre scadenze perentorie per l'atto dell'ufficio, allo scopo di assicurare certezza al rapporto ed insieme tutelare il contribuente con la predeterminazione del tempo massimo del suo assoggettamento all'atto stesso ” (Cass., SSUU, sentenza n. 1196 del 21 novembre 2000).

Coerentemente con tale impostazione, la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto che nella fattispecie in esame “ trova applicazione … il termine di decadenza triennale (e non quello biennale) previsto dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76 ” (Cass., sentenza n. 23649 del 9 settembre 2008).

4) I nizio della decorrenza del termine per il recupero della maggiore imposta

Individuata, dunque, nel triennio la durata del termine per il recupero della maggiore imposta liquidata ai sensi dell'articolo 12, Dl 70/1988, la Cassazione ha anche affrontato la questione del momento iniziale di decorrenza di tale termine. Sulla individuazione della decorrenza del termine triennale, la giurisprudenza non ha fornito risposte univoche, oscillando tra diversi orientamenti.

L'orientamento maggioritario ha espresso l'avviso che i tre anni per la richiesta della maggiore imposta decorrono " dalla richiesta di registrazione, ovvero dal momento successivo in cui per effetto della richiesta di attribuzione della rendita catastale il contribuente abbia ottemperato all'onere posto a suo carico per consentire l'attività di liquidazione " (sentenze 13856/2004, 6515/2009).
Più precisamente, i giudici hanno osservato che il triennio decorre " dal momento in cui il contribuente abbia depositato all'ufficio del registro la ricevuta della sua istanza di attribuzione della rendita catastale, condizione per avvalersi della liquidazione tabellare del bene (Cass. 8418/2002, cit., …, 5340/2006) " (sentenze 16098/2007, 9601/2005, 15515/2004), considerato che solo da tale momento l'Amministrazione è in grado di dar corso alla procedura per la determinazione della rendita e la conseguente liquidazione dell'imposta di registro dovuta (Cassazione, sentenze 8418/2002, 13303/2004).

5) La gestione delle controversie pendenti

Tenuto conto degli orientamenti della giurisprudenza di legittimità l' Agenzia ha raccomandato gli uffici di riesaminare caso per caso le controversie pendenti concernenti la materia in esame e a continuare solo quelle riguardanti avvisi di liquidazione notificati entro il termine di tre anni dalla data di consegna all'ufficio della ricevuta dell'istanza di attribuzione della rendita catastale ovvero, se detta istanza è stata presentata con la procedura prevista dal D.M n. 701 del 1994 dalla data di registrazione dell'atto.

Le liti aventi ad oggetto, invece, avvisi di liquidazione notificati oltre il predetto termine devono essere abbandonate, sempre che non siano sostenibili altre questioni.

L'ufficio, nel chiedere che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere, prende motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio fornendo al giudice elementi che possano giustificare la compensazione delle stesse, qualora sul punto non sia stato raggiunto un accordo con il contribuente.

Infine, appare opportuno ricordare che la contestazione relativa alla eventuale decadenza dell'ufficio dal potere di recuperare l'imposta può essere validamente dedotta in giudizio esclusivamente nel ricorso in primo grado (Cass., sentenza n. 18019 del 24 agosto 2007; n. 478 dell'11 gennaio 2008).