Nella predisposizione del bilancio d'esercizio occorre porre attenzione alla distinzione tra interessi passivi e servizi bancari; la riclassificazione di una posta tra i costi per servizi (voce B7 del conto economico civilistico) o tra quelli per interessi passivi e altri oneri finanziari (voce C17 del conto economico civilistico) produce rilevanti conseguenze in termini di assoggettabilità ad Irap e di deducibilità degli interessi passivi.
1) Le regole per la classificazione degli interessi passivi nel bilancio CEE
2) Le regole di deducibilità degli interessi passivi ai fini IRES
3) Le regole di deducibilità degli interessi passivi ai fini IRAP
4) Conseguenze fiscali della corretta distinzione tra oneri finanziari e spese bancarie
1) Le regole per la classificazione degli interessi passivi nel bilancio CEE
Il documento interpretativo numero 1 del principio contabile numero 12, redatto dall’OIC, ha fornito le seguenti precisazioni in merito:
- nella voce B7 del conto economico civilistico vanno indicati in costi per i servizi effettuati da banche e imprese finanziarie diversi dagli oneri finanziari veri e propri;
- nella voce C17 del conto economico civilistico vanno indicati tutti gli oneri finanziari di competenza dell’esercizio che non siano di tipo straordinario, qualunque sia la loro fonte.
Il documento interpretativo riporta i seguenti esempi:
- Voce “B7 Costi per servizi non finanziari”:
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- Voce "C17 Interessi passivi e altri oneri finanziari”:
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Capitalizzazione di interessi passivi
Nell’ipotesi di capitalizzazione di interessi passivi alle voci delle classi B I Immobilizzazioni immateriali o B II Immobilizzazioni materiali, gli importi capitalizzati vanno indicati nella voce di ricavo A4 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; quindi, non risulta possibile stornare direttamente gli interessi passivi capitalizzati dalla voce di costo C17.
Interessi impliciti di dilazione di pagamento
Il principio contabile OIC 19 stabilisce che si devono individuare gli interessi impliciti laddove:
- i debiti commerciali presentano una scienza oltre l’esercizio successivo;
- il valore nominale del debito supera in misura rilevante il prezzo di mercato del bene con pagamento a breve.
Solamente per i debiti di natura commerciale si procede allo scorporo degli interessi passivi impliciti. I debiti di natura finanziaria vanno indicati al valore nominale anche se privi di interessi o con interessi inferiori a quelli normali.
Leasing
Gli interessi pagati in conseguenza alla sottoscrizione di contratti di leasing, vanno indicati nella voce “B8 per godimento di beni di terzi” assieme alla quota capitale e agli oneri accessori.
Imposta di bollo
Il costo relativo all’imposta di bollo corrisposta sui conti correnti va indicata nella voce “B14 Oneri diversi di gestione” del conto economico.
Perdite su cambi
Le perdite su cambi, con riguardo ad operazioni in valuta, vanno imputate nella voce “C17-bis Utili e Perdite su cambi” del conto economico.
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2) Le regole di deducibilità degli interessi passivi ai fini IRES
Secondo quanto stabilito dall’articolo 96 del Tuir, i soggetti Ires commerciali possono dedurre in ogni esercizio gli interessi passivi e oneri assimilabili, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del primo comma, lettera b), dell’articolo 110 del Tuir, fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L’eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica.
Il risultato operativo lordo (ROL) è pari alla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) del conto economico civilistico previsto dall’articolo 2425 del Codice civile, escludendo le voci di cui al numero 10, lettera A) e B), e i canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali.
In termini più semplici, il ROL è pari alla “Differenza tra valore e costi della produzione (differenza tra A) e B) del conto economico civilistico), aumentata degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali e dei canoni di leasing dei beni strumentali.
Ai fini dell’applicazione della disposizione legislativa, occorre tenere in considerazione la seguente sommatoria algebrica:
+ Voce C17) del conto economico civilistico
- interessi capitalizzati (compresi nella voce C17)
- interessi impliciti da fornitori (compresi nella voce C17)
+ interessi su leasing (compresi nella voce B8)
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= INTERESSI PASSIVI DI RIFERIMENTO
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3) Le regole di deducibilità degli interessi passivi ai fini IRAP
La disciplina IRAP prevede la non deducibilità degli interessi passivi.
Per quanto attiene i contratti di leasing, sono indeducibili gli interessi passivi inclusi nei canoni come desunti dal contratto.
A prescindere dalla collocazione nel conto economico, per le società di capitali è stabilito che i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione, previsti dai principi contabili applicati dall’impresa.
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4) Conseguenze fiscali della corretta distinzione tra oneri finanziari e spese bancarie
Le poste riclassificate nella voce “B7 per servizi” del conto economico:
- sono deducibili ai fini IRAP;
- comportano una riduzione del ROL ai fini della disciplina stabilita dall’articolo 96 del Tuir;
Le poste riclassificate nella voce “C17 Interessi e altri oneri finanziari” del conto economico:
- sono indeducibili ai fini IRAP;
- per quanto attiene la disciplina contenuta nell’articolo 96 del Tuir, vengono incluse nella quota di interessi passivi di riferimento deducibili solo in misura pari agli interessi attivi maggiorati del 30 per cento del ROL.
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Contributi in conto interesse
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IRAP
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IRES
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La corretta indicazione dei contributi in conto interessi comporta una riduzione della voce C17 e, quindi, dell’Irap dovuta.
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I contributi in conto interessi vanno a diminuire la voce C17 e quindi, l’importo degli interessi passivi cui vanno applicati i limiti di deducibilità.
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Capitalizzazione di interessi passivi
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IRAP
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IRES
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Nell’esercizio in cui viene effettuata la capitalizzazione si verifica una duplicazione dell’imposta. Da una parte, il provento positivo riguardante la capitalizzazione del consto entra nella base imponibile; dall’altra parte, rimangono invariati gli interessi passivi indeducibili. Negli esercizi successivi, la quota di ammortamento del bene sarà integralmente deducibile ai fini Irap (anche per la quota relativa agli interessi capitalizzati).
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Ai fini della disciplina contenuta nell’articolo 96 del Tuir, la capitalizzazione di interessi passivi produce un doppio effetto positivo. La voce A4 del conto economico comporta un aumento del ROL; inoltre, come secondo effetto, il primo comma dell’articolo 96 del Tuir, stabilisce espressamente che gli interessi capitalizzati diventano irrilevanti ai fini dell’applicazione del limite di deducibilità previsto.
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Scorporo di interessi passivi su debiti commerciali
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IRAP
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IRES
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Gli interessi scorporati aumentano la voce C17 del conto economico e, quindi, comportano un aumento della base imponibile Irap. Gli interessi scorporati sono indeducibili.
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Gli interessi impliciti indicati nella voce C17 del conto economico producono un doppio effetto positivo. Da una parte, gli interessi scorporati diminuiscono i costi per materie prime o per servizi, e quindi producono un aumento del ROL. Dall’altra parte, il terzo comma dell’articolo 96 del Tuir, prevede espressamente che gli interessi passivi impliciti non rientrano tra quelli cui applicare i limiti di deducibilità.
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