Irap e professionisti: l'orientamento aggiornato dell'agenzia delle entrate

Con la circolare numero 45/E del 13 Giugno 2008, l'Agenzia delle Entrate ha modificato la propria posizione in materia di soggezione dei lavoratori autonomi all'Irap.

Tale aggiornamento ha preso spunto, tra l'altro, anche dalle numerose sentenze emanate dalle Commissioni tributarie e dalla Corte di Cassazione, secondo le quali risulta necessario procedere ad una valutazione caso per caso, non potendo prescindere dall'esistenza o meno, in capo al professionista, del requisito dell' autonoma organizzazione ; tale requisito viene ritenuto indispensabile ai fini dell'applicazione dell'Irap.

L'Agenzia ha ora stabilito che i contribuenti minimi e marginali non scontano mai l'Irap.
Invece, per tutti i soggetti che producono reddito d'impresa, l'Agenzia delle Entrate prevede un'applicazione generalizzata dell'Irap e quindi sono soggetti passivi Irap anche gli agenti di commercio ed i promotori finanziari.

Secondo quanto contenuto nella circolare sopra menzionata, gli studi associati sono sempre soggetti ad Irap.
I dubbi interpretativi relativi all'applicazione dell'Irap da parte dei lavoratori autonomi, ruota attorno al concetto di “attività autonomamente organizzata”, quale presupposto indispensabile per l'assoggettamento ad imposta.

1) La visione del problema da parte dell'Agenzia delle Entrate

La visione del problema da parte dell'Agenzia delle Entrate può essere riassunta dalle seguenti pronunce di prassi:

• Circolare Ministeriale numero 141/E del 1998 : Le attività produttive di reddito di lavoro autonomo che non sono esercitate mediante un'autonoma organizzazione, non sono soggette ad Irap;
• Risoluzione Ministeriale numero 32/E del 2002 : “l'esistenza pur minima del requisito dell'organizzazione è una connotazione tipica del lavoro autonomo, alla quale viene spesso fatto riferimento per differenziare tale attività da quella di lavoro dipendente”;
• Circolare Ministeriale numero 7/E del 2003 : uno degli effetti derivanti dalla presentazione di una dichiarazione di condono tombale, è costituito dalla rinuncia alla eventuale richiesta di rimborso Irap presentata dal contribuente;
• Circolare Ministeriale numero 18/E del 2003 : nell'ambito del condono tombale, occorre distinguere tra istanza di rimborso derivante da un errore commesso in sede di dichiarazione (dall'adesione al condono tombale non consegue la rinuncia al rimborso derivante da un errore di calcolo), dall'istanza di rimborso scaturente da una pretesa di esclusione dall'assoggettamento ad Irap (l'adesione al condono tombale rende impossibile la presentazione dell'istanza di rimborso Irap).

Da tali interventi dell'Agenzia delle Entrate, si evince che la stessa non ha mai posto rilevanza alla possibilità di valutare caso per caso la sussistenza o meno del presupposto dell'autonoma organizzazione, in quanto si limitata a concentrare la propria attenzione su un criterio di applicazione generalizzata dell'Irap ai professionisti.

L'orientamento giurisprudenziale non è univoco ; alcune Commissioni tributarie sostengono l'esistenza di un connubio naturale tra lavoro autonomo e organizzazione autonoma, mentre per altre risulta insussistente la presenza del requisito dell'autonoma organizzazione nel lavoro autonomo. Tra queste due soluzioni estremiste, ve ne è una intermedia, secondo la quale occorre valutare caso per caso l'esistenza o meno di un'autonoma organizzazione in capo ai lavoratori autonomi.

2) La Corte di Cassazione e Circolare n. 45 del 2008

La Corte di Cassazione , sezione tributaria, mediante le seguenti sentenze, ha proceduto a qualificare e interpretare il concetto di “attività autonomamente organizzata”:

Sentenza numero 21203 del 5 Novembre 2004: non vi è autonoma organizzazione nel caso di:

• Insussistenza di struttura organizzativa;
• Non ci sono dipendenti o collaboratori, capitali conseguiti a seguito di mutuo, documentate dalle risultanze della documentazione esibita dal contribuente.

Sentenze numero 3674, 3676, 3677 e 3678 del 16 Febbraio 2008: L'applicazione dell'Irap avviene quando:

• Esiste un apparato che:
  - Non sia sostanzialmente ininfluente;
  - Secondo il comune sentire, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista;
  - Si sostanzi in qualcosa di aggiuntivo rispetto ad una semplice disponibilità di beni che può anche considerarsi irrilevante se non capace di rendere più efficace o produttiva l'attività;
  - Raggiunga un grado di autonomia che sia in grado di porre in secondo piano la figura e l'opera dell'esercente arti o professioni;
• Esiste una parte di reddito aggiuntiva , scaturente dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto. In altri termini, vi è autonoma organizzazione quanto il contribuente:
  - Sia il responsabile dell'organizzazione;
  - Impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione;
  - Ricorra al lavoro altrui in modo non occasionale.

La circolare numero 45/E del 2008, interviene per escludere l'assoggettamento generalizzato all'Irap dei lavoratori autonomi.

L'Agenzia delle Entrate ha stabilito che:

• l'esistenza in capo al lavoratore autonomo di requisiti previsti per il regime dei minimi – marginali (articolo 1, commi da 96 a 117, della Finanziaria 2008) può essere considerato elemento sufficiente per l'esclusione dall'Irap;
• negli altri casi, l'ipotesi di esclusione deve essere comprovata e motivata dal contribuente.

Gli elementi costitutivi del concetto di autonoma organizzazione sono dati da:

• l'impiego non occasionale di lavoro altrui:
  - impiego di dipendenti;
  - impiego di collaboratori a progetto;
  - rileva l'affidamento di compiti tipici dell'attività professionale a terzi;
  - non rilevano le prestazioni di terzi estranee all'attività professionale;
  - non rileva l'attività prestata dal praticante.
• la disponibilità di beni strumentali eccedente il minimo: esistenza di beni strumentali eccedenti rispetto a quelli ritenuti essenziali allo svolgimento dell'attività professionale; vengono considerati anche i beni forniti da terzi a qualsiasi titolo e quelli il cui costo risulta dedotto integralmente.

3) Parametri di riferimento forniti dall'Agenzia

L'Agenzia delle Entrate ha fornito parametri di riferimento, da utilizzare da parte degli Uffici, ai fini dei controlli circa l'esistenza o meno dell'autonoma organizzazione.

I requisiti per essere professionista minimo e per essere escluso dall'Irap:

• ricavi:
  - limite Euro 30.000 (riferito all'anno precedente);
  - non vengono presi in considerazione i ricavi ed i compensi derivanti dall'adeguamento agli studi di settore;
  - non rilevano i compensi percepiti per lavoro autonomo occasionale (redditi diversi);
• spese per lavoro dipendente:
  - soggetti che non hanno sopportato spese per lavoro dipendente o per contratti di collaborazione o lavoro a progetto e simili; in tale tipologia di spese rientrano anche quelle sostenute per il trattamento di fine rapporto;
• acquisti di beni strumentali:
  - limite, con riferimento al triennio precedente, di Euro 15.000,00:
  - inclusione dei canoni di locazione sopportati per l'affitto di locali strumentali all'attività;
  - i beni strumentali a deducibilità limitata devono essere considerati per il 50 per cento dei corrispettivi;
  - per i beni in leasing, si prende l'importo dei canoni di leasing corrisposti nel triennio solare precedente;
  - l'ammontare degli investimenti non può essere decurtato delle vendite di beni strumentali avvenute nel triennio;
  - vengono considerati beni strumentali sia i beni mobili che immobili;
  - non si tiene conto dei costi riferiti alle attività immateriali (per esempio, l'avviamento);
  - deve essere preso in considerazione il corrispettivo complessivo del bene strumentale acquistato;
  - il rispetto del limite degli acquisti di beni strumentali deve essere verificato con riferimento al costo sopportato al netto dell'imposta sul valore aggiunto, anche se non è stato esercitato il diritto alla detrazione;
• cessioni all'esportazione: soggetti che non hanno effettuato cessioni all'esportazione.

Ai fini dell'esclusione dall'assoggettamento ad Irap, il professionista deve aver soddisfatto i requisiti previsti dal regime dei minimi, indipendentemente dall'adesione al regime stesso.

Il professionista, che non soddisfi i requisiti previsti dal regime dei minimi, può comunque dimostrare l'inesistenza di un'autonoma organizzazione.

L'Agenzia delle Entrate non ha tuttavia fornito delucidazioni in merito al comportamento da adottare da parte del professionista che si ritenga escluso dal Irap. Su tale problematica si è espressa la circolare numero 2/IR del 5 Giugno 2008, emessa a cura dell'Istituto di ricerca del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili, secondo la quale il professionista può seguire tre strade, tra loro alternative:

•  compilazione del quadro IQ - Irap, versamento del tributo e conseguente richiesta di rimborso ; tale comportamento è il più prudente, in quanto non comporta l'insorgere di alcun rischio, se non quello di vedersi negato il rimborso. In tal caso è il contribuente che deve provare l'inesistenza dell'autonoma organizzazione e quindi il non assoggettamento ad Irap. Svantaggi di questo percorso sono dati dall'attesa dei tempi della giustizia tributaria e dall'esposizione finanziaria conseguente al versamento del tributo. Se si percorre tale strada, per quanto riguarda le tempistiche relative alla presentazione dell'istanza di rimborso, occorre tenere in debita considerazione il termine di 48 mesi, previsto dall'articolo 38 del Decreto del Presidente della Repubblica numero 602 del 29 Settembre 1973.

•  compilazione del quadro IQ ed omissione del versamento ; la percorrenza di tale strada dovrebbe comportare l'iscrizione a ruolo delle somme non versate (articolo 36-bis del Decreto del Presidente della Repubblica numero 600 del 29 Settembre 1973) e l'instaurazione di un contenzioso per discutere nel merito la sussistenza o meno dei requisiti necessari per l'esclusione dall'applicazione dell'Irap. Il contribuente dovrà provare l'insussistenza dell'autonoma organizzazione. Nel caso in cui l'Agenzia dovesse non convincersi circa l'insussistenza dell'autonoma organizzazione, al contribuente potrebbe accadere di vedersi negata la possibilità di impugnare la cartella di pagamento per rilievi di merito.

•  omissione della compilazione del quadro IQ e del versamento ; in tale ipotesi, le conseguenze potrebbero essere date dalla possibile irrogazione di sanzioni dal 120 al 240 per cento dell'imposta dovuta e dal fatto che l'onere della prova dell'esistenza di un'autonoma organizzazione passa a carico dell'Agenzia delle Entrate.