La nuova disciplina dei conferimenti d’azienda

La disciplina della tassazione delle plusvalenze derivanti dal conferimento d’azienda è stata fortemente innovata dall’articolo 1, comma 46, della Finanziaria 2008 (Legge numero 244 del 2007).

I conferimenti sono ora neutrali fiscalmente, ai sensi dell’articolo 176 del Tuir, analogamente a quanto già stabilito per fusioni e scissioni.

Con il Decreto Ministeriale del 25 Luglio 2008 sono state emanate le disposizioni attuative indicate nella Legge Finanziaria 2008 sopra menzionata, che ha introdotto il comma 2-ter dell’articolo 176 del Tuir, prevedendo la possibilità di affrancare i maggiori valori iscritti in bilancio a seguito di operazioni straordinarie, quali conferimento di azienda, ramo o complesso aziendale, fusioni, scissioni, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’Irpef/Ires e dell’Irap.

Le modificazioni apportate all’articolo 176 del Tuir si applicano alle operazioni effettuate a decorrere dal 2008; il regime dell’affrancamento dei maggiori valori si può applicare già ai conferimenti di azienda eseguiti nell’esercizio in corso al 31 Dicembre 2007.

Il regime dei conferimenti di azienda realizzativi (articolo175 del Tuir) è stato soppresso; tale regime faceva dipendere l’emersione di materia imponibile dal comportamento contabile dei soggetti che partecipano all’operazione (conferente e conferitario). Questo regime va ancora applicato per i soli conferimenti di partecipazioni “qualificate”.
Nel conferimento d’azienda, il conferente assume come valore fiscale della partecipazione l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita.
A sua volta il conferitario assume come valori fiscali dei beni conferiti quelli formatisi presso il conferente oppure, con riguardo solamente alle immobilizzazioni materiali ed immateriali, i maggiori valori attribuiti in bilancio, in caso di opzione per il loro affrancamento.
In sede di dichiarazione dei redditi, il conferitario deve fornire un apposito prospetto di riconciliazione dei valori contabili e fiscali dei beni conferiti.

Nell’ipotesi in cui il conferente ed il conferitario abbiano sede nel territorio dello Stato, il conferimento d’azienda è sempre soggetto alla disciplina prevista dall’articolo 176 del Tuir. La normativa è applicabile ai conferimenti in qualsiasi società, anche di persone, mentre precedentemente era limitata ai conferimenti nelle sole società di capitali.
Se almeno uno tra conferitario e conferente sia non residente, la normativa sopra menzionata andrà applicata se l’azienda conferita è localizzata nel territorio dello Stato; prima, la normativa non poteva essere applicata alle società estere.
L’opzione per l’imposta sostitutiva non rende realizzativo il conferimento, ma permette l’affrancamento dei plusvalori latenti al solo soggetto conferitario. L’esercizio dell’opzione per l’imposta sostitutiva spetta unicamente alla società conferitaria, senza alcun effetto in capo all’impresa conferente.

L’affrancamento dei maggiori valori attribuiti in bilancio ha ad oggetto:

• le immobilizzazioni materiali;
• le immobilizzazioni immateriali;
• avviamento.
  

Sono esclusi dalla possibilità di affrancamento i beni merce e gli elementi dell’attivo che, comunque, non rientrano nella categoria delle immobilizzazioni materiali o immateriali, quali i costi pluriennali e i beni monetari.

1) IMPOSTA SOSTITUTIVA

+ Valore iscritto nel bilancio del conferitario delle immobilizzazioni materiali e immateriali ricevute

- Valore fiscale delle stesse attività presso il conferente

= Base imponibile imposta sostitutiva

 

Le differenze tra il valore civile e il valore fiscale possono essere assoggettate a imposta sostitutiva anche in misura parziale; pur tuttavia, l'applicazione dell'imposta sostitutiva deve essere richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni. A tal scopo, i beni immobili vengono suddivisi nelle seguenti categorie:

• aree fabbricabili aventi medesima destinazione urbanistica;
• aree non fabbricabili;
• fabbricati strumentali per destinazione;
• fabbricati strumentali per natura;
• fabbricati civili.

I beni mobili, compresi gli impianti e i macchinari anche se infissi al suolo, vengono raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento.

Per quanto concerne le immobilizzazioni immateriali, incluso l'avviamento, l'imposta sostitutiva può essere applicata anche in modo distinto su ciascuna di esse.

Misura dell'imposta:

Aliquota	Scaglioni
12 per cento	Fino ad Euro 5.000.000
14 per cento	Oltre Euro 5.000.000 e fino a 10.000.000
16 per cento	Oltre Euro 10.000.000

Versamento dell'imposta sostitutiva

L'imposta sostitutiva va versata in tre rate :

• la prima rata, pari al 30 per cento, deve essere versata entro il termine per il versamento del saldo dell'imposta sul reddito e dell'Irap relative al periodo d'imposta dell'operazione di conferimento oppure, in caso di opzione ritardata o reiterata, a quello successivo;
• la seconda rata, pari al 40 per cento, entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sul reddito e dell'Irap relative, al primo oppure al secondo periodo successivo a quello dell'operazione;
• la terza rata, pari al 30 per cento.

L'opzione si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell'imposta dovuta.

Sulla seconda e sulla terza rata devono essere calcolati e versati gli interessi.

I maggiori valori attribuiti ai beni sono riconosciuti ai fini fiscali a decorrere dal periodo d'imposta in cui è esercitata l'opzione.

In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d'imposta successivo a quello dell'opzione, il costo fiscale viene ridotto dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva e dell'eventuale maggior ammortamento dedotto e l'imposta sostitutiva corrisposta viene scomputata dall'imposta dei redditi.
In sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, risulta necessario indicare in apposito prospetto, con riguardo ad ogni operazione di conferimento in relazione alla quale si è proceduto all'applicazione dell'imposta sostitutiva:

• i valori fiscali riconosciuti presso il soggetto conferente;
• i valori di iscrizione nel bilancio del soggetto conferitario;
• le differenze assoggettate a imposta sostitutiva;
• i nuovi valori fiscali;
• tutti gli altri elementi necessari ai fini dell'attività di controllo e di accertamento;

Per espressa disposizione normativa contenuta nell'articolo 176 del Tuir, l'operazione di conferimento non rientra tra quelle potenzialmente antielusive .

Neanche la successiva vendita della partecipazione ottenuta con il conferimento può rappresentare oggetto di accertamento ai sensi dell'articolo 37-bis del Decreto del Presidente della Repubblica numero 600 del 1973.

2) NOVITA’ SUI CONFERIMENTI IN NATURA NELLE S.p.A.

Il Decreto Legislativo attuativo della Direttiva numero 2006/68/CE ha introdotto novità rilevanti in materia di conferimenti di beni in natura o crediti nelle società per azioni.
In tale ambito, è prevista l’introduzione dei nuovi articoli 2343-ter e 2343-quater nel Codice civile.

Secondo quanto stabilito dai commi 1 e 2 dell’articolo 2343-ter, la relazione richiesta dall’articolo 2343 comma 1 del Codice civile, non è richiesta nei seguenti casi:

• conferimento di valori mobiliari oppure di strumenti del mercato monetario, se il valore ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e dell’eventuale sovrapprezzo è pari o inferiore al prezzo medio ponderato al quale sono stati negoziati su uno o più mercati regolamentati nei sei mesi precedenti il conferimento;
• quando il valore attribuito, ai fini della determinazione del capitale sociale e dell’eventuale sovrapprezzo, ai beni in natura o crediti conferiti diversi da quelli sopra menzionati, corrisponda:
  o al valore equo (fair value) indicato da un bilancio approvato da non oltre un anno, sottoposto a revisione legale e a condizione che la relazione del revisore non esprima rilievi in ordine alla valutazione dei beni oggetto del conferimento, ovvero
  o al valore equo (fair value) scaturente dalla valutazione, precedente di non oltre sei mesi il conferimento e conforme ai principi e criteri generalmente riconosciuti per la valutazione dei beni oggetto di conferimento, effettuata da un esperto indipendente da chi effettua il conferimento e dalla società e dotato di adeguata e comprovata professionalità.