Lease back: il regime IVA dipende dagli accordi contrattuali

Con Risoluzione n 3 del 3 febbraio le Entrate forniscono chiarimenti sul "sale and lease back".

In particolare, sono stati sollevati dubbi in riferimento al trattamento fiscale da riservare, agli effetti dell’IVA, alla fattispecie contrattuale comunemente nota come “sale and lease back” a seguito dell’orientamento della Corte di Cassazione originariamente espresso con la sentenza n. 11023 del 27 aprile 2021 e confermato con successive pronunce.

Le Entrate ricordano innanzitutto che, il contratto di “sale and lease back” costituisce un’operazione negoziale complessa con la quale:

• un soggetto (esercente attività d’impresa o attività di lavoro autonomo) vende un bene di sua proprietà (mobile o immobile), strumentale all’esercizio della propria attività, 
• ad un'impresa di leasing (o società finanziaria) la quale, dopo aver versato il corrispettivo pattuito, concede contestualmente (o, comunque, entro un breve lasso di tempo) lo stesso bene, in leasing, al cedente
• quest’ultimo corrisponde alla società di leasing un canone periodico per l’utilizzo del bene fino alla scadenza del contratto, momento in cui l’utilizzatore/cedente potrà eventualmente optare per la continuazione della locazione oppure, alternativamente, per il riacquisto del bene, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto. 

Sotto il profilo IVA, con la Circolare del 30 novembre 2000, n. 218 sono stati forniti chiarimenti sul trattamento fiscale delle suddette operazioni ed è stato chiarito che nell’ambito del contratto di “sale and lease back” è possibile distinguere diversi rapporti giuridici che possono essere schematizzati nei termini seguenti:

a) la cessione del bene nei confronti della società di leasing: tale operazione è soggetta ad IVA, ricorrendo entrambi i presupposti (oggettivo e soggettivo) di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’art. 1 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (in particolare, l’operazione consiste in una cessione di beni a titolo oneroso e l’utilizzatore del contratto di lease back è un soggetto esercente attività commerciale, ovverossia un soggetto passivo); 

b) la concessione in leasing del bene: tale operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA, in quanto ricorrono sia il presupposto soggettivo sia quello oggettivo (l’operazione consiste in una prestazione di servizi resa dietro corrispettivo), con applicazione dell’aliquota che sarebbe applicabile alla cessione del bene oggetto del contratto, ai sensi dell’art. 16, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972. Trattandosi di prestazione di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento del corrispettivo, dal che consegue che l’imposta si applica sui canoni periodicamente addebitati all’utilizzatore; 

c) (eventuale) riscatto del bene: in tal caso si concretizza un’operazione di cessione del bene, da parte della società di leasing a favore dell’utilizzatore, imponibile ad IVA. La società di leasing dovrà emettere la fattura in relazione alla quota di riscatto del bene. 

Per effetto del descritto trattamento fiscale applicabile, ai fini IVA, ai rapporti giuridici derivanti dal contratto di “sale and lease-back”, in via di principio, risulta, dunque, detraibile

• sia l’imposta relativa all’acquisto del bene, da parte della società di leasing, 
• sia quella afferente i canoni di locazione pagati dall’utilizzatore.

Con la sentenza n. 11023 del 27 aprile 2021, i giudici di legittimità hanno rivisitato il precedente orientamento che considerava imponibile, a fini IVA, il contratto di sale and lease back, e che sostanzialmente si fondava sulla sopra scomposizione, ai fini tributari, dell’intera operazione economica nella sequenza prima descritta.

Ciò posto, in considerazione delle peculiarità della fattispecie oggetto della causa C-201/18 innanzi alla Corte di Giustizia UE e delle conclusioni alle quali giungono i giudici comunitari, si ritiene che i principi espressi nella sentenza richiamata non possano essere applicati in via generalizzata, sic et simpliciter, a tutte le operazioni di "sale and lease back".

Al riguardo, in linea con i principi espressi dai giudici comunitari, nel qualificare, ai fini IVA, una determinata operazione di sale and lease back come operazione composta da cessioni di beni e prestazione di servizi ovvero come unica operazione a scopo di finanziamento, è necessario valutare attentamente le singole clausole contrattuali per individuare la concreta regolamentazione del rapporto che le parti hanno inteso stabilire e, dunque, il conseguente trattamento fiscale, avendo particolare riguardo alle prerogative in capo all’utilizzatore del bene concesso in leasing. 

Secondo l'agenzia va osservato che i principi enunciati dalla Corte di Giustizia UE in materia di sale and lease back costituiscono delle indicazioni, o meglio, degli elementi utili al giudice nazionale per determinare "(...) caso per caso, in relazione alla singola fattispecie, se una data operazione su un bene comporti il trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario 

In altre parole, una volta fissati gli elementi caratterizzanti il sale and lease back, la concreta applicazione degli stessi non può prescindere da una valutazione case by case della singola operazione, in cui assume rilievo il concreto atteggiarsi delle parti coinvolte e la regolamentazione dell'operazione nel suo complesso.

Tanto premesso, in virtù delle considerazioni sopra esposte, ai fini del regime IVA applicabile all’operazione di sale and lease back, si è dell’avviso che, nei casi in cui dalla disamina della singola fattispecie contrattuale sia possibile individuare elementi “sintomatici”, di una effettiva cessione del bene dal cedente/utilizzatore alla società di leasing, possano ritenersi validi e applicabili i chiarimenti resi con la circolare n. 218 del 2000.