L’articolo 101 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, da adesso abbreviato in TUIR, disciplina al comma 4 le sopravvenienze passive e al comma 5 le fattispecie di deducibilità delle perdite su crediti.
Il comma 4 dell’articolo 101 del TUIR ci dice che “si considerano sopravvenienze passive il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi”; si noti bene, però, l’articolo si limita a definire la nozione, ma nulla ci dice in merito alla deducibilità.
Il successivo comma 5 precisa che una perdita su crediti è deducibile solo se risulta “da elementi certi e precisi” (o se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali), ma non fornisce una definizione precisa di ciò che si può definire perdita su crediti.
Questa impostazione, lascia spazio a un certo livello di ambiguità: sia in relazione a ciò che è sopravvenienza passiva e cosa è perdita su crediti, sia in relazione alla relativa deducibilità.
Sull’argomento è intervenuta la Corte di Cassazione con la sentenza numero 37174 del 27 novembre 2021, che, in effetti, della disciplina puntualizza alcuni punti non secondari.
Nel caso preso in esame, un contribuente, emettendo delle note di credito per fatture non incassate relative a precedenti esercizi, rilevava una sopravvenienza passiva, dal suo punto di vista deducibile.
Secondo l’interpretazione del contribuente, rigettata dalla Corte, da una situazione in cui il creditore perde definitivamente il titolo di credito deriva una sopravvenienza passiva deducibile, mentre da una situazione in cui il credito è ancora giuridicamente esistente ma irrecuperabile deriva una perdita su crediti, non sempre deducibile.
La Corte di Cassazione precisa che, anche se è vero che esiste una distinzione generale tra perdite di natura realizzativa e perdite di natura valutativa, distinzione che influisce sulle ipotesi di deducibilità della perdita (a riguardo si veda l’articolo Perdite su crediti: il punto sulla normativa civile e fiscale), questa distinzione non è utile a distinguere cosa è sopravvenienza passiva ex comma 4 e cosa è perdita su crediti ex comma 5, del medesimo articolo 101 del TUIR; ma, specialmente, la distinzione tra sopravvenienza e perdita, anche in relazione ai commi citati, fiscalmente “è inutile quanto irrilevante”.
Il fatto, molto semplicemente, è che il comma 4 definisce una sopravvenienza passiva e il comma 5 ci dice a quali condizioni una perdita su crediti è deducibile: la sopravvenienza passiva, in altre parole, ai fini fiscali rappresenta un contenitore che racchiude diverse situazioni, e una di queste è la perdita su crediti, la cui deducibilità è possibile solo a determinate condizioni.
Quindi, a prescindere dal fatto che una posta sia rilevata come sopravvenienza passiva o come perdita su crediti, che questa derivi dall’emissione di note di credito o dal semplice stralcio, secondo la Corte di Cassazione, ai fini della deducibilità fiscale, il contribuente deve essere comunque in grado di illustrare se la rilevazione contabile “costituisce la conseguenza di una cessione (onerosa), o di una transazione o remissione (in questo caso indicandone le ragioni), o che il credito si sia estinto”. Ciò perché, al di là della forma e delle definizioni, in una situazione del genere, la sostanza della fattispecie richiede che sussistano le limitazioni previste dall’articolo 101 del TUIR; se così non fosse “l'appostazione della perdita nel conto economico rimarrebbe alla mercé dell'imprenditore-contribuente, fuori da ogni disciplina fiscale”.