L’articolo 2426 comma 1 numero 2 del Codice civile qualifica l’ammortamento delle immobilizzazioni, materiali ed immateriali, come sistematico, in funzione della residua possibilità di utilizzazione.
È questa la norma che obbliga coloro che redigono il bilancio a rilevare le quote di ammortamento sistematicamente, in termini temporali e quantitativi, ed è derogando a questa norma che l’articolo 60 comma 7-bis del DL 104/2020, il cosiddetto decreto Agosto, ha previsto la facoltà, per le imprese che redigono il bilancio secondo le previsioni del Codice civile e dei Principi contabili nazionali, per il solo esercizio 2020, di non rilevare gli ammortamenti civilistici, per evidenti motivazioni legate al contesto pandemico.
La norma in deroga, figlia di una normazione emergenziale non priva di irruenza, ha, da subito, attirato critiche.
La madre di tutte le perplessità nasce dalla previsione normativa che vuole fiscalmente deducibili le quote di ammortamento sospese, a prescindere dalla loro imputazione al conto economico: dalla deduzione di una tale posta fiscale, temporaneamente non rilevata civilmente, scaturisce un disallineamento tra valori civilistici e fiscali dei beni, che, a sua volta, obbligherà l’impresa allo stanziamento della fiscalità differita, la cui imputazione al conto economico comporterà, di conseguenza, un parziale annullamento dell’effetto benefico sul bilancio che sarebbe dovuto derivare dalla mancata imputazione degli ammortamenti.
Come evidenziato da Assonime sulla Circolare numero 2 del 2021, sul tema della deduzione degli ammortamenti si sono delineate due letture contrapposte della norma: l’una che la legge come obbligatoria, l’altra come facoltativa; con la tesi facoltativistica che poggia le fondamenta della sua interpretazione sul fatto che il legislatore ha dichiarato la deduzione degli ammortamenti come “ammessa”, parola, in effetti, non priva d’ambiguità, ma che, inserita nel contesto specifico, lascia intendere un profilo possibilistico.
L’Agenzia delle Entrate non si è mai espressa ufficialmente sul tema, se non oralmente, lasciando forse intendere di ritenere obbligatoria la deduzione, ma senza che ciò si sia poi concretizzato in un chiarimento ufficiale di prassi.
Per contro, più recentemente, L’Associazione nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, l’AIDC, pubblicando la Norma di comportamento numero 212, ha preso una decisa posizione sul tema.
Partendo dalla considerazione che, secondo la sua interpretazione, la ratio della deducibilità fiscale degli ammortamenti sospesi debba essere fatta ricondurre alla volontà del legislatore di non appesantire il carico fiscale del 2020; rilevando che il medesimo profilo possibilistico intrinseco alla parola “ammessa”, usata dal legislatore, possa essere rintracciato anche sul documento interpretativo numero 9 dell’Organismo italiano di contabilità, dedicato all’argomento, sul quale l’OIC ha espresso il concetto che “l’applicazione della deroga può generare fiscalità differita”; ritenendo che ciò rafforzi la tesi facoltativistica; così l’AIDC ritiene, in definitiva, che la deduzione fiscale degli ammortamenti sospesi dal bilancio 2020 debba essere considerata “come una facoltà e non un obbligo”.
L’interpretazione è condivisibile, il parere è rilevante, e la facoltatività eventuale della norma aiuta la semplificazione, non richiedendo il disallineamento tra i valori civili e fiscali. Non bisognerà però trascurare che, nel caso in cui i cespiti siano soggetti a Super-ammortamento o a Iper-ammortamento, la mancata deduzione della posta fiscale avrà delle conseguenze: se, infatti, la deduzione fiscale dell’ammortamento, subordinata all’imputazione al conto economico, segue la vita utile del bene, lo stesso non può dirsi per il Super-ammortamento e l’Iper-ammortamento, quali incentivi fiscali extra contabili senza impatto sul conto economico che, in mancanza della loro rilevazione, si perderebbero; ci chiarisce infatti il punto la Circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 4/E del 30 marzo 2017, secondo quale “qualora in un periodo d’imposta si fruisca dell’agevolazione in misura inferiore al limite massimo consentito, il differenziale non dedotto non potrà essere recuperato in alcun modo nei periodi d’imposta successivi”.