Impianti eolici: l'imposta di registro nella locazione di terreni agricoli utilizzati

Con Risposta a interpello n 299 del 27 aprile 2021 l'agenzia delle entrate condivide la soluzione proposta dal contribuente circa l'equivalenza tra fondi rustici e terreni agricoli e, di conseguenza, circa l'applicabilità ai fini dell'imposta di registro dell'aliquota dello 0,50% per i contratti di affitto di terreni agricoli destinati alla costruzione di impianti eolici. 

Lì'istante si occupa della costruzione e della gestione di parchi eolici per la produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile e a questo scopo stipula atti aventi ad oggetto locazioni ultra novennali di terreni agricoli e diritti di superficie su parti di terreni anch'essi agricoli allo scopo di avere la disponibilità di siti sui quali insistono gli impianti in questione.

Essa precisa che la locazione dei terreni agricoli dove posizioare gli impianti è finalizzata esclusivamente:

• alla costruzione, 
• all'esercizio
• ed alla manutenzione, 

avrà durata di anni trenta, con opzione di rinnovo per ulteriori anni dieci. 

Chiede quale sia il corretto trattamento ai fini dell'imposta di registro da applicare ai suddetti contratti di locazione a durata ultra novennale aventi ad oggetto terreni agricoli 

L'agenzia risponde citando la Circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E con la quale sono stati forniti chiarimenti in ordine al trattamento fiscale degli impianti fotovoltaici realizzati su beni di terzi ai fini delle Imposte Dirette, dell'IVA e del Registro, posto che la costruzione di un parco fotovoltaico o eolico può avvenire non solo su un terreno detenuto a titolo di proprietà ma anche su un terreno detenuto per effetto di un contratto di locazione, oppure su un terreno sul quale sia stato costituito un diritto reale di godimento (come il diritto di superficie). 

Nel caso in cui l'impianto venga realizzato su un terreno acquisito a seguito della stipula di un contratto di locazione, la citata circolare n. 36/E del 2013 ha ritenuto che, per individuare il regime fiscale applicabile ai fini dell'IVA e dell'imposta di Registro, sia necessario stabilire, preliminarmente, se la costruzione dell'impianto fotovoltaico sul terreno in locazione comporti una variazione della destinazione urbanistica del terreno stesso 

Al riguardo, la circolare per fornire chiarimenti ha richiamato:

• l'articolo 12 del d.lgs. 29 dicembre 2003, n. 387 secondo cui «gli impianti di produzione di energia elettrica di cui trattasi possono essere ubicati anche in zone classificate agricole dai vigenti piani urbanistici, con l'obbligo di tenere conto delle norme in tema di sostegno nel settore agricolo (valorizzazione delle tradizioni agroalimentari locali, tutela della biodiversità, del patrimonio culturale e del paesaggio rurale)», 
• e l'articolo 36, comma 2, del DLn 223/2006, (convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248) secondo cui "...un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo". 

Coerentemente con le citate norme, la costruzione dell'impianto fotovoltaico non comporta l'automatica classificazione del terreno sul quale lo stesso sorge quale "area edificabile", in quanto, in base agli strumenti urbanistici vigenti nell'area interessata, gli impianti fotovoltaici possono essere ubicati anche in aree classificate come zone agricole dai vigenti piani urbanistici (in tal senso cfr. Risoluzione n. 112/E del 2009). 

Pertanto, si conclude che, ai fini dell'imposta di registro nell'ipotesi in cui la locazione del terreno sul quale verrà realizzato l'impianto fotovoltaico rientri nel regime di esenzione dall'IVA di cui all'articolo 10, comma 1, n. 8) del d.P.R. n. 633 del 1972, in considerazione della deroga al principio di alternatività IVA-Registro prevista dall'articolo 40 del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), l'imposta di Registro è dovuta:

• nella misura dello 0,50%, se ha ad oggetto un fondo rustico, 
• e nella misura del 2% negli altri casi, ai sensi dell'articolo 5, lettere a) e b), della Tariffa, parte prima, allegata al TUR. 

Nel caso in cui l'affitto del terreno non rientri nel campo di applicazione dell'IVA, per la registrazione del contratto deve essere corrisposta, in linea generale, l'imposta di registro nella misura del 2%, salvo che non si tratti di fondo rustico, per il quale trova, invece, applicazione l'imposta di registro nella misura dello 0,50%, (ai sensi del richiamato articolo 5 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR)

L'agenzia pertanto, condivide la soluzione proposta dal contribuente circa l'equivalenza tra fondi rustici e terreni agricoli e, di conseguenza, circa l'applicabilità dell'aliquota dello 0,50% per i contratti di affitto di terreni agricoli destinati alla costruzione di impianti eolici. 

Essa ricorda che la Risoluzione n. 26/E del 2015, citando la sentenza della Commissione Tributaria Centrale 18 gennaio 1989, n. 369, ha specificato che "Enunciando il concetto di terreni agricoli e relative pertinenze il legislatore tributario ha inteso riferirsi al fondo rustico inteso in senso tecnico giuridico come appezzamento di terreno agricolo corredato da elementi strumentali (pertinenziali) necessari per la gestione economica...", e ha successivamente affermato "In sostanza, il concetto di terreni agricoli e relative pertinenze coincide con la nozione di fondo rustico".