Cessione di diritto di superficie: la nuova Circolare delle Entrate

Pubblicata il 20 aprile 2018 la Circolare delle Entrate n. 6 con i chiarimenti in merito al trattamento fiscale dei corrispettivi ricevuti a seguito di costituzione e cessione di diritto reale di superficie, analizzando la sentenza 15333 del 4 luglio 2014 della suprema corte di Cassazione.

In particolare, nella sentenza in commento la Cassazione ha affermato che "il proprietario del fondo può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà. Pertanto, la peculiarità del diritto di superficie è quella di mantenere distinta la proprietà della costruzione dalla proprietà del suolo. Per quanto riguarda il trattamento tributario da applicare ai fini delle imposte sui redditi, al corrispettivo conseguito dalla cessione a titolo oneroso di un diritto di superficie si ricorda che le disposizioni relative alla cessioni a titolo oneroso si applicano anche nei confronti degli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento”. Pertanto, “essendo il diritto di superficie un diritto reale, è pienamente applicabile l’articolo 9, comma 5, del TUIR, implicante l’equiparazione della disciplina fiscale relativa alla cessione a titolo oneroso della piena proprietà degli immobili agli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.

Per la persona fisica,

• qualora si tratti di area fabbricabile il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie costituisce dunque reddito diverso,
• in caso di terreno agricolo, invece, nessuna tassazione si rende applicabile salvo che non siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto.”.

Nel documento di prassi l'Agenzia ha chiarito che l’equiparazione effettuata dalla norma debba operare indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso specifico, del diritto di superficie, pertanto alla costituzione ed alla cessione di diritti reali di superficie deve essere comunque applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo oneroso e, in particolare, quella contenuta negli articoli 67 e 68 del TUIR.
Posto che la costituzione del diritto di superficie in esame genera una plusvalenza – qualora il terreno agricolo sia posseduto da meno di cinque anni e in ogni caso per le aree fabbricabili – occorre individuare le modalità di determinazione della stessa. Al riguardo, si ricorda che la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.
Pertanto,

• nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso.
• nel caso in cui il diritto reale di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno.