RISOLUZIONE N. 1/2005 - PROT. n° 64671
OGGETTO: Art. 15 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 "Contratto di apertura di credito in conto corrente, successiva conversione in mutuo, frazionamento e annotazione di conferma ipotecaria " Incertezze applicative
DESTINATARI: Direzioni Centrali, Consiglieri, Direzioni Regionali, Uffici provinciali Roma, 22 settembre 2005
1. Premessa:
descrizione della fattispecie E' pervenuta alla Scrivente, da parte di uno studio legale, nell'interesse e su espresso incarico di alcuni istituti bancari, una richiesta di chiarimenti in merito all'applicabilità o meno del regime tributario disciplinato dall'art. 15 del D.P.R. 601/73 all'esecuzione della seguente formalità: annotazione di conferma di una ipoteca iscritta a garanzia di un contratto di apertura di credito in conto corrente, successivamente trasformatosi in contratto di mutuo fondiario. La complessa fattispecie negoziale su cui si innesta la problematica interpretativa segnalata potrebbe essere così sintetizzata: gli istituti bancari concedono a società di costruzioni immobiliari aperture di credito in conto corrente per un importo massimo predeterminato, utilizzabile in modo flessibile durante l'esecuzione dei lavori; tali finanziamenti sono destinati a convertirsi, ad ultimazione dei lavori, in mutui fondiari, frazionati, al fine di agevolare le vendite delle singole unità immobiliari con i relativi accolli.
Contestualmente alla conversione del rapporto, si procede alla conferma dell'ipoteca originariamente iscritta a garanzia dell'apertura di credito in conto corrente, mediante esecuzione di apposita annotazione.
Lo studio legale interessato osserva che l'operazione in questione potrebbe considerarsi compatibile con il regime sostituivo di cui all'art. 15 del D.P.R. 601/73, sulla scorta dei seguenti due peculiari aspetti: a) si tratta di un'operazione di finanziamento unitaria e globale regolata ex ante da un contratto iniziale per un importo massimo predeterminato disciplinante sia l'apertura di credito che il futuro (eventuale) mutuo fondiario;
b) il contratto originario dispone, più o meno in dettaglio, secondo le scelte degli istituti bancari, l'intera regolamentazione giuridicoeconomica- finanziaria del complessivo rapporto; i due contratti sono in tal senso funzionalmente e teleologicamente collegati nel contesto di un unico finanziamento il quale viene reso disponibile e comunque erogato per una cifra massima, inizialmente predeterminata.
2. Il contesto normativo di riferimento e i connessi orientamenti giurisprudenziali
Come è noto, la ratio generatrice dell'art. 15 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, è rinvenibile, essenzialmente, nel favor che il legislatore ha inteso manifestare nei confronti di soggetti che promuovono lo sviluppo economico e l'imprenditorialità. E' proprio in relazione a tale particolare profilo che la giurisprudenza della Corte di Cassazione è stata indotta, tendenzialmente, ad interpretare la disposizione in esame in modo piuttosto estensivo.
Al riguardo, recentemente, la Suprema Corte, con sentenza n. 4407 del 2 marzo 2005, ha affermato che
per finanziamento a medio e lungo termine si deve intendere, non solo l'operazione di trasferimento di denaro nella sfera della disponibilità del soggetto finanziato per almeno 18 mesi, ma qualsiasi operazione di provvista e, quindi, anche la scopertura di conto corrente bancario e l'apertura di credito per il periodo minimo indicato, con esclusione, peraltro, di quelle operazioni che, per il fatto di utilizzare titoli astratti, non consentono di collegare la disponibilità di denaro con una data operazione di finanziamento
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Detta interpretazione estensiva, tuttavia, va contemperata con un altro rilevante principio, anchesso costantemente enunciato dalla Suprema Corte, secondo cui lesigenza di attingere denaro non è soddisfatta laddove il soggetto accreditato non veda ampliata la propria liquidità, ma ottenga soltanto una dilazione nell0adempimento del suo debito. (cfr. C. Cass. 29 marzo 2002, n. 4611).
Sull'argomento, peraltro, non può non evidenziarsi un ulteriore motivo di riflessione, affrontato dalla Suprema Corte, circa la portata dell'agevolazione nel caso in cui i negozi " come nella fattispecie prospettata " siano più d'uno ed in stretta connessione tra loro. In proposito, infatti, con sentenza n. 4530 del 28 marzo 2002, è stato precisato che....il trattamento agevolato, stando alla norma in esame, non è escluso, e deve anzi riconoscersi, alla condizione... tuttavia che lo stesso sia compatibile anche con il precedente finanziamento ...di cui il negozio attuale è solo una modificazione.".
3. Profili di merito
In relazione alla fattispecie negoziale di cui trattasi, alla luce degli orientamenti giurisprudenziali esaminati, possono formularsi le seguenti considerazioni.
Se nel contratto di mutuo successivo al rapporto di apertura di credito non è ravvisabile il presupposto di fondo per il riconoscimento del trattamento agevolato previsto dall'art. 15 del D.P.R. 601/73 - in quanto il soggetto originariamente finanziato tramite apertura di credito non verrebbe effettivamente a disporre, con la stipula del secondo negozio (mutuo), di nuova liquidità suscettibile di impieghi produttivi detto favor potrebbe essere egualmente riconosciuto e concesso soltanto ove il secondo contratto non venisse considerato ex se, ma come momento modificativo di un negozio ontologicamente agevolabile.
I
n tale contesto, dunque, ai fini della corretta soluzione della questione segnalata, assume decisivo rilievo la corretta individuazione delle natura attribuibile al secondo negozio stipulato dalle parti (mutuo); il che, in altri termini, significa stabilire se detto secondo negozio rappresenti solo una mera modificazione/conversione del primo (apertura di credito in conto corrente), oppure configuri un vero e proprio fenomeno novativo in senso civilistico.
Al riguardo, non sembra potersi ravvisare nellarticolata operazione di finanziamento di cui trattasi, così come sinteticamente schematizzata al paragrafo 1, la creazione di un rapporto sostanzialmente unitario. Ed invero, l'originaria previsione che il contratto di apertura di conto corrente potesse essere "convertito" (in senso economico e non giuridico) in un contratto di mutuo, non pare idonea ad escluderne la natura novativa, almeno sotto un duplice profilo.
In primis perché detta conversione (rectius: sostituzione) si atteggia come mera facoltà delle parti che, ove esercitata, come nel caso di specie, manifesterebbe l'animus novandi richiesta dalla fattispecie novativa; in secondo luogo, poiché il successivo rapporto obbligatorio, pur proseguendo di norma nei confronti dello stesso obbligato - salve le successive vicende del frazionamento del mutuo coinvolgenti i futuri acquirenti delle singole unità immobiliari realizzate - avrebbe un oggetto parzialmente diverso (la somma di denaro rimasta non pagata dal soggetto originariamente finanziato) ed un differente titolo (mutuo e non apertura di conto corrente).
In altre parole, non v'è dubbio che le parti possano, nella loro autonomia, prevedere una possibile "conversione" dell'obbligazione assunta, in un diverso schema negoziale (contrattuale), ma ciò non impedisce che tale previsione possa atteggiarsi, ove ne ricorrano i presupposti, come fenomeno novativo e non come mera modificazione del precedente contratto.
Sotto tale profilo, pertanto, nella particolare fattispecie in esame, rinvenendosi nel contratto di mutuo successivo al contratto di apertura di credito un negozio novativo rispetto all'originario rapporto di credito in conto corrente, ne deriva da un lato la non configurabilità della ipotizzata natura unitaria dell'operazione, dall'altro la sua non integrale riconducibilità, sotto il profilo tributario, alla medesima disciplina agevolata.
Si ritiene opportuno evidenziare, peraltro, che il predetto orientamento è stato adottato sulla scorta del parere espresso dall'Avvocatura Generale dello Stato, sentito il Comitato Consultivo, con nota prot. 18420/05 del 4/8/2005.
Il predetto Organo Legale ha in particolare precisato che...seppure l'iscrizione di ipoteca può essere confermata anche il relazione al nuovo rapporto attraverso una annotazione a margine della prima, ciò nondimeno il rapporto novato ha natura e disciplina sua propria e diversa rispetto al primo con il quale nulla più condivide."
In relazione a tale peculiare aspetto, la stessa Avvocatura ha ritenuto di poter concludere che ...dovendo considerarsi il contratto di mutuo in sé e per sé, in quanto non modificativo del contratto di apertura di credito in conto corrente, ma nuovo contratto stipulato in funzione della estinzione del debito, non si ravvisano le ragioni che costituiscono il presupposto per riconoscere ì le agevolazioni delle disposizioni di cui all'art. 15 D.P.R. 601/73 non essendo ampliate, comunque, le disponibilità economiche del soggetto originariamente accreditato....
Per le considerazioni che precedono, dunque, si ritiene che alle formalità di annotazione oggetto della richiesta di chiarimenti, non possa applicarsi il regime sostitutivo disciplinato dagli artt. 15 e seguenti del D.P.R. 601/73.
Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione degli indirizzi