La legge finanziaria 2008 (legge n. 244/2007) ha introdotto un innovativo sistema di determinazione della base imponibile IRES per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, stabilendo che valgono, ai fini fiscali, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai suddetti principi, che attribuiscono rilevanza determinante alla sostanza economica degli atti di gestioni, piuttosto che all’aspetto giuridico-formale.
Detta disciplina trova applicazione in relazione alle operazioni poste in essere a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, mentre restano ferme, per le vicende pregresse con effetti reddituali e patrimoniali sui bilanci 2008 e successivi, le norme precedenti, fondate sulla prevalenza tradizionalmente attribuita dall’ordinamento interno alle qualificazioni giuridiche.
Permangono, pertanto, divergenze tra valori fiscali e contabili di cui si è ritenuto opportuno consentire il “riallineamento”, riducendo per i contribuenti interessati gli oneri amministrativi derivanti dall’esigenza di gestire il “doppio binario”. A tal fine, la disciplina di cui all’articolo 15, commi 3, 4, 5, 6, 7, 7-bis e 9, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, consente ai soggetti IAS adopter di riallineare le divergenze derivanti: a) dall'adozione degli IAS/IFRS e che non si sarebbero manifestate se le modifiche apportate agli articoli 83 e seguenti del TUIR, dalla legge n. 244/2007 avessero trovato applicazione sin dal bilancio del primo esercizio di adozione dei principi contabili internazionali; b) dalla valutazione dei beni fungibili e dall'eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi di accantonamento, per effetto dei commi 2, 5 e 6 dell'articolo 13 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38
Il comma 8 dell’articolo 15 D.L. n. 185/2008 ha altresì disposto che la disciplina richiamata è applicabile, in quanto compatibile, anche per riallineare le divergenze derivanti: a) da variazioni che intervengono nei principi contabili IAS/IFRS adottati, rispetto ai valori e alle qualificazioni che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale; b) da variazioni registrate in sede di prima applicazione dei principi contabili effettuata successivamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007.
In tali casi, pertanto, la disciplina in materia di riallineamento opera “a regime” fornendo lo strumento atto a ridurre le complesse problematiche connesse alla gestione di due diverse masse di valori.
Il presente decreto provvede, ai sensi del comma 8-bis del citato articolo 15, ad attuare tale ultima previsione. Viene così specificato che per i soggetti che adottano gli IAS successivamente all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007, il principio di derivazione “rafforzata” conseguente alle modifiche introdotte dalla legge n. 244/2007 trova applicazione esclusivamente ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a partire dall’esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali, fermo restando l’assoggettamento alle norme fiscali previgenti degli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio di tale esercizio e di quelli successivi delle operazioni pregresse qualificate, valutate, classificate e imputate diversamente ai fini fiscali e contabili.
Detta disciplina trova anche applicazione con riferimento alla determinazione della base imponibile IRAP, come modificata dall’articolo 1, comma 50, della citata legge n. 244 del 2007.
Le divergenze in questione possono essere riallineate ai sensi della disciplina di cui all’articolo 15, commi 3, 4, 5, 6, 7, 7-bis e 9, del D.L. n. 185/2008. Al riguardo, il comma 2 del decreto precisa che le divergenze oggetto di “riallineamento” sono quelle esistenti all’inizio del periodo d’imposta di prima applicazione dei principi IAS/IFRS, con effetto da tale esercizio. L’opzione per il riallineamento va esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio precedente a quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali e il versamento della sostitutiva deve avvenire in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al medesimo esercizio.
Soltanto per i soggetti che hanno adottato i suddetti principi contabili a partire dal 2008 o dal 2009, il comma 3 stabilisce che le divergenze “riallineabili” sono quelle esistenti all’inizio del 2009. I soggetti da ultimo indicati si trovano, in effetti, in una posizione sostanzialmente assimilabile a quella dei soggetti che, già in regime IAS, hanno dovuto confrontarsi con le nuove norme in materia di determinazione della base imponibile introdotte dalla legge n. 244/2007.
La decorrenza indicata coincide, infatti, con quella prevista dallo stesso dall’articolo 15, comma 2, del D.L. n. 185/2008.
Tuttavia, per i soggetti che adottano gli IAS nel 2008 e nel 2009 il versamento dell’imposta sostitutiva per il riallineamento deve avvenire in un’unica soluzione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al 2008 anziché entro il termine di versamento delle imposte a saldo relative al medesimo esercizio, essendo tale termine già scaduto.
Il comma 4 del decreto precisa, infine, in attuazione di quanto previsto dal comma 8, lettera a), del citato articolo 15 del D.L. n. 185/2008, che il riallineamento potrà essere effettuato anche in relazione a divergenze che dovessero manifestarsi in conseguenza di variazioni dei principi contabili. Il secondo periodo del medesimo comma stabilisce che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui al comma 2, qualora le variazioni introdotte dal nuovo principio contabile decorrano dall’inizio dell’esercizio nel corso del quale è intervenuta l’omologazione del principio stesso, il riallineamento può riguardare le divergenze esistenti all’inizio del periodo di imposta successivo a quello da cui decorrono le variazioni, con effetto a partire da tale inizio. In tal caso, l’opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi di prima applicazione delle variazioni e l’imposta sostitutiva è versata in un’unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle relative imposte.
Soluzione diversa ma più complessa sarebbe stata quella di differenziare le modalità e i tempi del riallineamento a seconda del momento in cui interviene l’omologazione nel corso del periodo di imposta (prima o dopo il termine di versamento delle imposte a saldo relative al periodo precedente).