Prima della modifica, il DPR n.633/1972 escludeva dalle operazioni esenti:
- Locazioni finanziarie (leasing);
- le locazioni di fabbricati strumentali per natura;
- le locazioni di fabbricati destinati ad uso di civile abitazione effettuate dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita;
- le cessioni di fabbricati strumentali per natura o destinazione;
- le cessioni di fabbricati ad uso di civile abitazione effettuati dalle impresse costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi abbiano eseguito interventi di manutenzione straordinaria di cui all\'articolo 31, primo comma, lettere c), d), e) della legge n.457/1978 anche tramite imprese appaltatrici;
- le cessioni di fabbricati ad uso di civile abitazione effettuati dalle imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale la rivendita di tali fabbricati;
Dopo la conversione del decreto legge n.223/2006, invece, le operazioni locazione sono classificabili in tre categorie, in funzione del bene oggetto della locazione e della natura del conduttore:
- Locazioni obbligatoriamente esenti;
- Locazioni esenti per le quali è possibile optare per l'imponibilità;
- Locazioni obbligatoriamente imponibili.
Appartengono alla prima categoria le locazioni che abbiano per oggetto fabbricati non strumentali (tra cui spiccano quelli a destinazione abitativa): esse restano comunque esenti senza eccezioni di sorta e senza possibilità di optare per l'applicazione dell'imposta. La regola, perciò, vale anche per le locazioni effettuate dalle imprese costruttrici.
Al contrario, le locazioni che abbiano per oggetto fabbricati strumentali per natura (quelli accatastati nei gruppi C (negozi, magazzini), D (opifici, impianti industriali, alberghi) ed E (stazioni per servizi di trasporto, edifici a destinazione particolare) e nella categoria A/10 (uffici), sfuggono alla regola generale dell'esenzione qualora siano effettuate nei confronti di locatari che restino incisi dall'i.v.a. loro addebitata, non potendo esercitare alcuna detrazione o potendo esercitarla in misura marginale.
Più precisamente saranno obbligatoriamente assoggettate ad i.v.a. le locazioni dei beni citati effettuate nei confronti di:
- soggetti passivi d'imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d'imposta in percentuale non superiore al 25 per cento;
- oppure locatari che non sono soggetti passivi d'imposta (enti non commerciali, privati consumatori)
Nei casi di locazione di fabbricati strumentali a favore di imprese industriali o commerciali o di artisti o professionisti che possono detrarre l'imposta "a monte" in percentuale superiore al 25 per cento, infine, le locazioni rimangono di regola esenti ma è prevista l'opzione per l'applicazione dell'i.v.a da manifestare nello stesso contratto di locazione.
Qualora le locazioni di fabbricati strumentali siano, per obbligo o per opzione, assoggettate ad IVA resta consentito ai sensi dell'art. 36, terzo comma, ultimo periodo, del d.p.r. n. 633 separare l'attività per i soggetti che effettuano anche locazioni di fabbricati ad uso abitativo esenti da i.v.a.
L'amministrazione finanziaria, infine, ha precisato che la distinzione tra immobili strumentali e non, rilevante ai fini dell'individuazione del corretto trattamento fiscale, va operata "con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal loro effettivo utilizzo, adottando il medesimo criterio di tipo oggettivo elaborato in relazione alla pregressa normativa che esentava dall'Iva i soli immobili abitativi ("omissis"). Nella categoria degli immobili abitativi rientrano pertanto i fabbricati classificati o classificabili nella categoria "A", con esclusione dei fabbricati di tipo "A10".
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Imposta di registro sulle locazioni
Le aliquote ordinarie dell'imposta di registro proporzionale sulle locazioni sono del 1% per i fabbricati strumentali e del 2% per quelli non strumentali.
A riguardo, però, occorre tenere conto anche del cosiddetto principio di alternatività tra IVA ed imposta di registro desumibile dal combinato disposto degli articoli 5, comma 2 (in tema di obbligo di registrazione in caso d'uso o a termine fisso) e 40 (in tema di applicazione dell'imposta in misura fissa o in misura proporzionale) del Dpr 131/1986.
A riguardo rammentiamo che l'articolo 40 dispone, da un lato, che gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi ordinariamente soggetti all'imposta sul valore aggiunto sono soggetti ad imposta di registro applicata in misura fissa; equiparando, però, dall'altro lato le operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, numero 8), 8)bis e 27)quinquies del Dpr 633/72 a quelle fuori campo IVA, per le quali l'imposta di registro si può applicare in misura proporzionale.
D'ora in avanti tale principio opererà in maniera piena soltanto per cessioni e locazioni aventi per oggetto immobili a destinazione abitativa.
Per quanto attiene le locazioni di immobili strumentali, invece, è stato previsto in deroga al principio di alternatività la soggezione all' imposta proporzionale di registro nella misura dell'uno per cento anche per le locazioni originariamente esenti ma assoggettate ad i.v.a. per effetto dell'opzione e per quelle obbligatoriamente imponibili. In presenza di locazioni imponibili, dunque, l'imposta di registro si aggiunge all'IVA facendo lievitare il carico fiscale al 21% del corrispettivo, nelle ipotesi in cui il locatario non possa detrarre per intero o in parte l'i.v.a. addebitatagli ( come per le operazioni obbligatoriamente imponibili).
L'ambito di applicazione del prelievo proporzionale, infine, risulta ampliato " questa volta nel pieno rispetto dei principi generali "anche per effetto del parallelo ampliamento dell'area dell'esenzione ( di cui al numero 8), comma 1, articolo 10, DPR 633/1973) in cui sono confluite nuove operazioni prima soggette ad i.v.a., quali le locazioni da parte di imprese costruttrici.
La locazione finanziaria (leasing) - La locazione d'azienda
La locazione finanziaria ( leasing)
Un'ulteriore novità introdotta dalla manovra bis consiste nella piena assimilazione delle locazioni finanziarie ( in inglese leasing) a quelle non finanziarie.
L'equiparazione è stata compiuta utilizzando ai fini della disciplina appena illustrata il termine generico "locazioni", in luogo di quello di locazioni non finanziarie.
Anche questa categoria di operazioni, dunque, fa ingresso nell'area dell'esenzione, riservata nella disciplina precedente alle sole locazioni "non finanziarie".
La locazione d'azienda
La riforma Bersani non ha modificato le modalità di assoggettamento ad imposizione indiretta delle locazioni di azienda, anche nell'ipotesi in cui l'azienda comprenda beni immobili.
Rammentiamo che in genere la locazione d'azienda è soggetta ad Iva, essendo posta in essere nell'esercizio di un'attività d'impresa ed a imposta di registro in misura fissa, in virtù del principio dell'alternatività. Fa eccezione la sola locazione di unica azienda da parte di imprenditore individuale, poiché questi perde lo status di imprenditore nel compiere l'operazione, rendendola assoggettabile ad imposta di registro nella misura proporzionale del 3% (articolo 9, parte I, Tariffa). Poiché, dunque, l' operazione di norma beneficia di un trattamento più favorevole rispetto alla locazione di immobili, il legislatore è stato indotto ad inserire una norma antielusiva che riqualifica la locazione d'azienda in locazione d'immobili, qualora ricorrano i due seguenti indizi di elusività:
- l'azienda comprenda fabbricati il cui valore normale sia prevalente rispetto al valore complessivo dell'azienda
- dalla riqualificazione derivi un trattamento fiscale complessivamente più oneroso ( tenendo conto di IVA, imposta di registro ed imposte ipocatastali)
Per quanto detto la seconda condizione risulta verificata allorché il locatore assoggetti ad IVA l'operazione ed il conduttore sia in grado di detrarre l'imposta. In questo caso, infatti, la locazione d'azienda sconta unicamente l'imposizione in misura fissa ai fini del prelievo di registro e ipocatastale.
Decorrenza della nuova disciplina sulle locazioni
Le modifiche fin'ora descritte sono parzialmente retroattive, trovando applicazione anche per i contratti di locazione stipulati anteriormente all'entrata in vigore del decreto-legge (4 luglio c.a.) che a tale data siano ancora in corso di esecuzione.
E' possibile in particolare che taluni contratti non siano stati ancora registrati in quanto relativi ad operazioni soggette ad i.v.a. secondo la disciplina anteriore. In questo caso, infatti, ai sensi dell'articolo 5, comma 2 del DPR N.131/1986 la registrazione sarebbe stata dovuta solo "in caso d'uso": "le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d'uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto".
Per gli stessi atti, invece, potrebbe scattare l'obbligo di registrazione in base alle nuove norme perché ricondotti tra le operazioni esenti ( di cui all'articolo 10, numeri 8), 8bis) e 27) quinquies del DPR n.633/1972 equiparate a quelle fuori-campo Iva ( dall'articolo 5, comma 2, del DPR n.131/1986) ai fini dell'obbligo di registrazione in termine fisso.
In simili ipotesi le parti contraenti dovranno applicare l'imposta di registro (nella misura dell'1 per cento per i fabbricati strumentali e del 2 per cento negli altri casi) relativamente ai canoni di locazione riferiti a periodi successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione. A questo fine dovrà essere presentata per la registrazione una dichiarazione descrittiva degli elementi essenziali del contratto. Tramite la stessa dichiarazione può essere esercitata, ricorrendo le condizioni di legge, l'opzione per l'applicazione dell'i.v.a. su operazioni altrimenti esenti, che produrrà effetti dal 4 luglio scorso.