La prima occasione per difendersi dagli studi è data al contribuente nel contraddittorio che si instaura con la proposta di accertamento con adesione prevista decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.
Prima importante possibilità di difesa del contribuente: Instaurazione del contraddittorio che ha inizio con l'invito all'accertamento con adesione
E' in questa fase che la legge, ed anche la stessa Amministrazione si preoccupa di fornire al contribuente gli strumenti di difesa per giungere alla completa o parziale disapplicazione del risultato degli studi.
Lo strumento degli studi di settore è molto sofisticato e cerca di cogliere la realtà delle attività economiche sotto diverse angolature. Tuttavia la realtà, nella sua varietà, può sempre sfuggire alle elaborazioni statistiche sia per cause oggettive, che soggettive.
E' in questa fase quindi che il contribuente deve concentrare la sua difesa, individuando la causa o le cause che lo studio non è riuscito a cogliere relativamente alla sua attività.
Vediamo di individuare analiticamente le cause tenendo presente che possono esserci cause generali e cause particolari, cause oggettive e cause soggettive, ed ancora andando a cercare nelle circolari e nelle note tecniche cause già in qualche modo individuate dalla Commissione degli Esperti per le singole attività.
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Prima di passare all'esame delle cause particolari soggettive o oggettive già individuate dagli Esperti per le singole attività, il contribuente o il suo difensore devono verificare se vi sono delle cause soggettive o oggettive, proprie dell'attività presa in esame, che l'Ufficio non ha tenuto conto e che quindi giustificano lo scostamento dei propri ricavi da quelli stimati dagli studi.
Vediamo da questo schema le cause più ricorrenti:
Prima di entrare nei calcoli dello studio, verificare:
- inizio o cessazione attivita' nel periodo di imposta;
- periodo di non normale attività
- determinazione del reddito forfettario o con il regime dei minimi
2 ) Errori materiali nei dati riportati
E' possibile che vi siano degli errori materiali nei dati riportati nell'invito al contraddittorio. Tali errori possono essere anche originati da una non corretta compilazione dello studio da parte del contribuente. In questa fase si puo' discutere e chiarire, portando prove e documenti.
Ad esempio: alcuni beni strumentali sono stati erroneamente indicati dal contribuente, in quanto risultanti da libro cespiti, ma effettivamente non risultano utilizzati e non hanno concorso alla formazione del reddito, in quanto ormai completamente obsoleti e di fatto eliminati dal processo produttivo.
3) Errori di classificazione dell'attività
Possono essersi verificati errori di classificazione dell'attività, che giustificano il fatto che i ricavi reali non corrispondano ai ricavi stimati da Gerico. Tali errori di classificazione possono essere dovuti alle seguenti cause:
- il gruppo omogeneo (cluster) al quale risulta assegnata l'attività e le caratteristiche economiche e strutturali individuate non corrispondono a quella esercitata dal contribuente. La descrizione della tipologia d'impresa alla quale il contribuente è stato assegnato è verificabile accedendo alla voce "cluster" dal menu "informazioni" contenuto nel software GE.RI.CO.
- la localizzazione dell'impresa nell'ambito del territorio comunale e di conseguenza il contesto economico e sociale della realtà territoriale in cui opera in concreto il contribuente per l'esercizio della propria attività, non sono state colte dallo studio in maniera appropriata.
4) Altri motivi soggettivi o oggettivi
Il contribuente può portare altri motivi che possono indicare particolari situazioni oggettive e soggettive che abbiano caratterizzato la gestione dell'attività in modo tale da giustificare scostamenti dalle risultanze degli studi.
A mero titolo esemplificativo:
- la condizione di marginalità economica dovuta alla conduzione di un'impresa individuale o un'attività professionale, da parte di un anziano imprenditore o professionista, che svolge l'attività secondo logiche non strettamente economiche e che la differenziano dalle altre imprese appartenenti allo stesso settore;
- la circostanza che il disallineamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli stimati dal software GE.RI.CO. sono l'effetto di furti di merce subiti debitamente documentati. Tale fatto può essere anche oggetto di asseverazione .
Se il contraddittorio è infruttuoso e non si perviene ad un accertamento con adesione, che di fatto è un accertamento condiviso, il mancato accoglimento da parte dell'ufficio delle motivazioni portate dal contribuente o il rifiuto dello stesso ad accettare le conclusioni dell'Ufficio sono il primo passo verso l'instaurazione di un contenzioso.
L'Ufficio emette l'atto di accertamento dove deve indicare come motivazione non solo il responso fornito da Ge.ri.co, ma i motivi per cui non ha ritenuto accogliere, in maniera totale o parziale, le motivazioni prospettate dal contribuente in sede di contraddittorio.
Un accertamento che scaturisca alla fine di un contradditorio deve infatti obbligatoriamente dare conto del fallimento dello stesso, pena la nullità dell'accertamento stesso.
La motivazione deve essere circostanziata e deve indicare puntualmente:
Le formule adottate non devono essere generiche o di rito, disancorate dalla specificità delle posizioni fiscali interessate dal procedimento di accertamento con adesione ma di devono dare una puntuale valutazione di merito del contesto.
Il contribuente da parte sua controllerà se l'accertamento è sufficientemente motivato e qualora ritenga la motivazione insufficiente potrà chiedere la nullità dello stesso.
A questo punto la questione sarà rimessa davanti al Giudice Tributario il quale giudicherà secondo il proprio libero apprezzamento.
L'accertamento con adesione (decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218), mediante il suo iter basato sul contraddittorio, rappresenta la possibilità offerta dalla Legge (Art.10 comm 3 bis L. 146/1998 - modificato dalla L. 311/2004) al Contribuente per poter rettificare o anche annullare completamente i risultati degli studi di settore senza necessità di ricorrere ai Giudici.
L'Agenzia delle Entrate raccomanda agli Uffici di prestare la massima attenzione alle ragioni portate dai contribuenti. Gli stessi Esperti, a conferma e sostegno di questa raccomandazione, indicano per ogni studio le difficoltà incontrate nell'elaborazione dello stesso, in modo da fornire un supporto agli uffici, che dovranno giustificare, in sede di contraddittorio, la rettifica o l'annullamento dei dati forniti da Gerico.
Fatta questa debita premessa generale, occorre tuttavia osservare che, sia dalla legge che dalla prassi non si rileva l'indicazione di un criterio preciso da seguire da parte degli Uffici per rettificare il dato statistico emergente dagli studi.
Ad esempio, se lo studio indica di non aver tenuto conto del fattore territorialità, non viene detto come questo elemento debba essere valutato dagli Uffici e quindi la sua valutazione e apprezzamento vengono rimessi al funzionario incaricato con una contrattazione che non giova certamente né alla certezza del diritto nè al pagamento delle imposte secondo una giusta capacità contributiva.
D'altra parte si dubita che tale criterio possa essere agevolmente fornito, in quanto gli studi adottano delle elaborazioni matematico-statistiche molto elaborate ed il loro risultato non può essere corretto con una operazione diversa da quella sulla quale si fondano..
È importante stabilire se l’accertamento da studi ha le caratteristiche della presunzione semplice o della presunzione legale - relativa, perché da questa differenza deriva il regime delle prove.
• La presunzione è una prova indiretta che da dei fatti noti fa discendere il fatto ignoto.
La presunzione legale – obbliga il giudice a considerare “la presunzione” valida prova del fatto ignoto, con la seguente importante distinzione:
presunzione legale assoluta: non ammette prova contraria (iuris et de iure);
presunzione legale relativa: ammette la prova contraria (iuris tantum);
La presunzione semplice – si basa su elementi gravi, precisi e concordanti e deve essere provata dall’organo accertatore.
Di regola l’Amministrazione finanziaria nell’emissione di un accertamento non gode di nessun privilegio rispetto al contribuente e deve dimostrare le prove a sostegno di quanto richiede. Deve cioè “motivare” l’accertamento, pena la nullità dello stesso.
Un accertamento basato sugli studi di settore puramente e semplicemente si considera motivato se gli studi sono dotati di presunzione legale, non si considera motivato se gli studi sono dotati di presunzione semplice (in questo caso non basta un rimando puro e semplice al calcolo statistico, ma deve quanto meno essere effettuata una decodifica del dato statistico per applicarlo al contribuente, a dimostrazione dell’esistenza degli elementi gravi, precisi e concordanti).
Agli studi di settore si è cercato di dare soprattutto da parte dell'amministrazione Finanziaria valore di “presunzione legale relativa” sostenuta per un certo periodo anche da diverse sentenze della Cassazione che affermavano comunque che anche se lo studio poteva essere assunto come “presunzione legale relativa” al contribuenteè sempre riconosciuta la possibilità di difesa mediante la prova contraria non solo portando dei fatti ma anche presunzioni.
Nel corso degli ultimi anni diverse sentenze della Cassazione ( da ultimo n.26635 n.26637, 26636,26638 del 18 dicembre 2009) hanno sancito con forza il carattere di "presunzione semplice" e non "legale" se pur relativa, degli studi di settore con tutte le conseguenze che abbiamo dianzi accennato, la piu' importante fra tutte la possibilità di difesa da parte del contribuentedi difesa con presunzioni semplici e l'obbligo da parte dell'ufficio di motivare l'accertamento dimostrando le gravi incongruenze non con un rimando puramente formale agli studi ma dimostrando che analiticamente che proprio per le caratteristiche di quello studio, per gli elementi su cui possia e su cui è costruito puo' essere considerato un indizio preciso, grave e concordante tale da giustificare l'accertamento.