L’imposta di registro sulla cessione di azienda

A decorrere dal 1.1.2025 vengono modificate le regole in materia di imposta di registro sulle cessioni di azienda, per effetto dell’art. 2 del d.lgs. 18.9.2024, n. 139, che è intervenuto:

• sull’art. 23 (applicazione di aliquote diverse) 
• e art 51 (valore dei beni e dei diritti) del d.p.r. 26.4.1986, n. 131.

Secondo l’art. 2555 c.c. “l’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”. Pertanto, l’identificazione dell’azienda non può prescindere da un insieme di beni (cioè materiali e immateriali, rapporti giuridici e avviamento) che sono organizzati per il raggiungimento dello scopo imprenditoriale per la produzione e lo scambio di beni o di servizi. 

E’ possibile ipotizzare anche il “ramo di azienda”, cioè un insieme di beni che può funzionare in maniera indipendente (ad es. diversa sede di produzione, filiale o succursale) ma non necessariamente identica a quella della sede principale, anche se la direzione è unica.

Il requisito di azienda sussiste anche nei seguenti casi:

• cessione dei beni aziendali con un unico atto o con più atti separati, come, ad esempio, dapprima la cessione del bene immobile e successivamente dei beni (Cassazione, sentenza 16.4.2010, n. 9163). In altri termini, è sufficiente la mera attitudine potenziale che consente il trasferimento del bene all’esercizio dell’attività dell’impresa e non il fatto che sia attuale l’esercizio dell’impresa ovvero la mancata cessione delle relazioni con clienti, fornitori e finanziatori (Cassazione, sentenza 10.10.2008, n. 24913). La fattispecie sussiste se l’azienda è ceduta dagli eredi dell’imprenditore o se la stessa è stata ceduta in presenza di affitto (Cassazione, sentenza 11.8.2007, n. 13580) o in seguito di asta giudiziaria (interpello 25.10.2019, n. 432) o in assenza di avviamento.

L’atto di cessione di azienda o del ramo di azienda deve essere provato per iscritto con atto pubblico o scrittura privata autenticata e, entro 30 giorni, deve essere depositato dal notaio rogante o autenticante presso il registro delle imprese (art. 2556c.c.), deve essere registrato e deve essere comunicato all’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 35 del d.p.r. 26.10.1972, n. 633.

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L’imposta di registro

L’operazione di cessione di azienda (o di un suo ramo) non è una cessione di beni per cui è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA (art. 2, 3° comma, lett. b), del d.p.r. n. 633) ed è assoggettata all’imposta di registro (art. 40 del d.p.r. n. 131).

Qualora dovesse essere individuata la c.d. “cessione frazionata d’azienda” cioè dapprima la vendita di alcuni beni (ad es., le merci) e successivamente di altri (ad es., beni strumentali) con applicazione dell’IVA, l’Agenzia delle entrate riconduce gli atti ad un’unica fattispecie di “cessione di azienda” richiedendo il pagamento dell’imposta di registro, unitamente agli interessi e alle sanzioni, disconoscendo la detrazione dell’IVA da parte dell’acquirente.

Con la sentenza 10.6.1998, n. 5733, la Corte di cassazione ha affermato che “allorché un’operazione erroneamente è stata assoggettata ad IVA sono privi di fondamento il pagamento dell’imposta da parte del cedente, la rivalsa di costi effettuata nei confronti del cessionario e la detrazione da quest’ultimo operata nella sua dichiarazione IVA e pertanto: il cedente ha il diritto di chiedere all’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’IVA; il cessionario ha il diritto di chiedere al cedente la restituzione dell’IVA pagatagli in rivalsa; l’Amministrazione ha il potere (dovere) di escludere la detrazione dell’IVA pagata in rivalsa dalla dichiarazione IVA presentata dal cessionario”.

La determinazione dell’aliquota

L’art. 23, comma 4, del d.p.r. n. 131, è stato modificato.

Se gli atti sono redatti entro il 31.12.2024, “per le cessioni di azienda o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore”:

Dal 1.1.2025, viene precisato che “si applicano le aliquote previste per i trasferimenti a titolo oneroso aventi a oggetto le diverse tipologie di beni che compongono l’azienda o il ramo di azienda, sulla base dell’imputazione a tali beni di una quota parte del corrispettivo da individuare secondo una ripartizione indicata nell’atto o nei suoi allegati. Per i crediti aziendali si applica sulla quota parte di corrispettivo ad essi imputata l’aliquota prevista per le cessioni di crediti. Ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore. In assenza della suddetta ripartizione, si applica la disposizione del comma 1”. 

In tale ipotesi, se “sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata, salvo per i singoli beni o diritti siano pattuiti corrispettivi distinti”.

Le aliquote applicabili 

Imposta	Senza immobili	Con immobili
Registro	3%	9% per fabbricati e pertinenze; 9% per terreni edificabili; 9% per terreni ceduti a coltivatori diretti e a imprenditori agricoli professionali e 15% se a soggetti diversi;  3% per beni e diritti diversi.
Ipotecaria	NO	2%
Catastale	NO	1%
Bollo	€ 45	€ 300

Per beneficiare delle aliquote diversificate, è opportuno che l’atto precisi i corrispettivi che hanno per oggetto:

1. i beni mobili, il know-how e l’avviamento: aliquota 3%;
2. gli immobili che sono ceduti per salvaguardare il tessuto occupazionale e produttivo, di cui all’art. 1, commi da 234 a 237, della l. 30/12/2021, n. 234, e circolare 4.2.2022, n. 3/E): l’imposta di registro, ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa di € 200;
3. la tipologia della cessione dei terreni: si applica l’imposta del 9% ovvero del 15%;
4. le partecipazioni sociali: si applica l’imposta fissa di € 200 (art. 2 della Tariffa, parte II);
5. i contratti di locazione finanziaria da parte dell’utilizzatore: si applica l’aliquota:

• • del 4% per gli immobili strumentali, di cui all’art. 8-bis) della Tariffa-Parte I anche da costruire ed ancorché assoggettati all’IVA, di cui all’art. 10, n. 8-ter), del d.p.r. del 26.10.1972, n. 633;
  • del 1,5% per gli immobili ad uso abitativo (diversi dalle categorie A1, A8 e A9) se ricorrono le condizioni dell’art. 1, note II-bis) e II-sexies) della Tariffa, Parte I, ancorché assoggettati all’IVA ai sensi dell’art. 10, n. 8-bis), ovvero del 9% in caso contrario;

6. gli automezzi e le imbarcazioni si applicano, rispettivamente, l’art. 11-bis della Tabella e l’art. 7 della Tariffa, Parte I.

L’imputazione delle passività

Prima di applicare le aliquote, le passività devono essere imputate ai beni oggetto della cessione in proporzione al loro valore.

Se l’immobile è gravato di mutuo ipotecario, l’imposta di registro va applicata al corrispettivo pattuito scomputando eventuali passività con l’applicazione del criterio proporzionale, anche qualora si tratti di passività che sono direttamente inerenti al bene immobile, quale è il mutuo. In tale ipotesi, non si applica l’art. 50 secondo cui va scomputato il debito accollato direttamente allo stesso in presenza di un conferimento del bene immobile, ma non nel caso di cessione di azienda.

La base imponibile (art. 51, comma 2)

Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, si intende per valore quello venale in comune commercio. Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore quello venale complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati all’art. 17 della Parte I della Tariffa e nell’art. 11-bis della Tabella, al netto delle passività inerenti all’azienda risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l’alienante si sia impegnato a estinguere e quelle relative ai beni di cui ai citati artt. 7 e 11-bis.

 L’Agenzia delle entrate controlla il valore dei beni considerando anche gli accertamenti fatti per altre imposte, procede ad accessi, ispezioni e verifiche secondo quanto è previsto in materia di IVA e controlla la congruità del riparto del corrispettivo. 

Più in particolare, il controllo ha per oggetto:

• il valore imponibile che nel caso:
  • generico è quello che è stato dichiarato;
  • di beni immobili è quello “venale in comune commercio”;
  • di aziende, è il valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento” (esclusi gli automezzi e le imbarcazioni), al netto delle passività inerenti all’azienda risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa ai sensi dell’art. 2704 c.c.;
  • il valore venale “in comune commercio”, determinato considerando le condizioni normali di mercato;
  • le passività “inerenti l’azienda che risultano dalle scritture contabili obbligatorie o da atti con data certa di cui all’art. 2704 c.c.

Ad esempio, supponendo che un imprenditore cede l’azienda, con esclusione della consistenza di cassa e dei conti bancari, viene redatta la seguente situazione patrimoniale 

Attività	valore	%
Immobiliare	400.000	45,54%
Attrezzatura	140.000	15,90%
Merce	100.000	11,35%
Crediti	40.000	4,53%
Avviamento	200.000	22,68%
Totale	880.000
Automezzi	100.000
Totale attività	980.000
Passività
Mutuo ipotecario	100.000
TFR	14.000
Altri debiti	6.000
Totale	120.000
Debito residuo sul finanziamento automezzi	40.000
Totale passività	160.000
Valore di cessione	820.000

 

Valore dell’attivo senza automezzi e relativo passivo: 760.000

L’imposta di registro è così conteggiata con esclusione degli automezzi e del relativo debito:

Voce	aliquota	valore	%	passivo	valore netto	imposta
Immobile	9%	400.000	45,54%	54.648	345.352	31.082
Beni mobili	3%	280.000	31,78%	38.136	241.864	7.256
Avviamento	3%	200.000	22,68%	27.216	172.784	5.184
		880.000		120.000	760.000	43.522

Se, invece, nell’atto di cessione non è stata indicata la valorizzazione, si applica l’aliquota del 9% sull’importo di € 880.000 (quindi con esclusione degli automezzi) parti a € 151.517.