Il sistema tributario italiano è fondato sul principio di unicità, ossia sul diritto per il contribuente che l’avviso di accertamento debba essere tendenzialmente uno ed uno solo per ogni singolo periodo di imposta, e conseguentemente sul principio di globalità, ovvero la pretesa tributaria dovrebbe avere ad oggetto la totalità del presupposto, al fine di ridurre la possibilità di accertare a “singhiozzo” l’imposta, mediante una pluralità di atti per ciascun periodo di imposta.
Di seguito si approfondisce il caso dell’atto impositivo che ha come oggetto il recupero di aiuti di Stato, dopo aver analizzato il principio di perennità formulato dalla giurisprudenza di legittimità e le modifiche introdotte nello Statuto dei diritti del contribuente a seguito della Riforma fiscale.
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I principi di unicità e globalità dell’accertamento sono stati forniti per tutelare il contribuente da un’azione amministrativa ripetuta e per incentivare ad un esame complessivo della posizione, in un momento storico in cui il sistema impositivo era basato su una determinazione del reddito automatica e forfettaria.
Tuttavia, la giurisprudenza di legittimità ha formulato il “principio di perennità”[1], ovvero secondo gli ermellini la Pubblica Amministrazione ha un potere che può essere esercitato nuovamente, in relazione alla medesima fattispecie e, addirittura, può manifestarsi in senso opposto rispetto al precedente esercizio.
Anche al fine di limitare il prolificare di accertamenti a “singhiozzo”, con la legge n. 111 del 2023 è stata conferita al Governo la delega per la riforma del sistema fiscale italiano, il quale con il decreto legislativo n. 219 del 30 dicembre 2023 ha introdotto modifiche alla Legge n. 212 del 2000, cosiddetto Statuto dei diritti del contribuente, al fine di rafforzare il principio di certezza del diritto e di coerenza delle norme, in esso contenute, con i principi giuridici dell’ordinamento tributario italiano.
[1] Cassazione n. 14219 del 8 luglio 2015, Cassazione n. 11510 del 11 maggio 2018, Cassazione n. 27091 del 23 ottobre 2021, Cassazione nn. 3267 e 3268 del 2 febbraio 2022 e la recentissima sentenza n. 27706 del 21 settembre 2022.
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Per rafforzare tali principi, che spesso sono stati interpretati in maniera estensiva oppure molto restrittiva, il legislatore ha introdotto il nuovo articolo 9 bis nello statuto dei diritti del contribuente, il quale prevede “salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l'emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l'amministrazione finanziaria eserciti l'azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d'imposta”, assicurando il divieto di bis in idem in ambito tributario, garantendo al contribuente il diritto ad essere gravato da un’unica procedura accertativa e ad una sola difesa.
Risulta evidente l’esistenza di un trade-off tra il diritto del contribuente appena descritto e l’interesse pubblico alla corretta pretesa tributaria, il quale trova il suo fondamento giuridico direttamente nella Costituzione, infatti l’art. 53 prevede: “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”.
Da una prima analisi del suindicato articolo 9-bis, sembra non emerga nessuna modifica riguardo l’accertamento parziale previsto dall’art. 41-bis del DPR 600/1973 e dell’accertamento integrativo sancito dall’articolo 43, comma 3 del medesimo DPR.
In questo approfondimento cerchiamo di analizzare il caso dell’atto impositivo che ha come oggetto il recupero di aiuti di stato, da intendersi non solo come erogazioni ma anche come risparmi d’imposta, come chiarito dalla Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n. 15006, pubblicata il 29 maggio 2024.
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Il fatto che la disciplina interna, per le finalità che si sono viste, stabilisca il divieto di accertamenti frazionati, secondo i giudici di Piazza Cavour, non può essere di ostacolo al recupero degli aiuti di stato, in quanto bisogna dare prevalenza alla disciplina unionale, comprensiva delle decisioni della Commissione e delle sentenze della Corte di Giustizia. Al riguardo, già nella sentenza n. 25633 del 01/09/2023, i giudici di legittimità avevano fatto prevalere l’esigenza di recupero anche rispetto alle norme interne, disapplicando quest’ultime.
Dal Palazzaccio viene chiarito: “In definitiva in presenza di un aiuto di stato e delle necessità della relativa neutralizzazione ai fini dell’ottemperanza degli obblighi unionali, è dovuta la disapplicazione di una norma in generale altrimenti legittima”.
Nella sentenza in analisi, la Cassazione ha affermato il seguente principio di diritto: “Il giudice nazionale, in relazione all’esigenza di ottemperare agli obblighi comunitari di neutralizzazione degli aiuti di stato, non contrastata dalla necessità di tutela della certezza del diritto o di un legittimo affidamento o ancora di impossibilità di esecuzione, deve disapplicare la disposizione di cui all’art. 41-bis, d.p.r. n. 600/1973, che stabilisce il principio di unitarietà dell’accertamento fiscale, e pertanto deve ritenere la legittimità di un recupero anche frazionato dell’aiuto, purché l’amministrazione giunga all’obbiettivo del rispetto della normativa di cui all’art. 289 TFUE”.
In conclusione, secondo gli ermellini, il recupero di aiuti di stato prevale sul principio di unicità e globalità dell’accertamento.
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