In alcune ipotesi, la disciplina del procedimento di accertamento consente agli Uffici finanziari di operare in deroga ai principi di unicità e globalità dell’attività accertativa, oggi previsti come principi generali dell’ordinamento tributario dall’art. 9 bis dello Statuto del contribuente, e di procedere alla quantificazione “parziale” della pretesa tributaria, senza svolgere una istruttoria di carattere generale, ma basandosi solo su alcuni degli elementi di accertamento in suo possesso purché autonomamente rilevanti a tal fine.
La formula giuridica, utilizzata nella generalità delle disposizioni normative che consentono di effettuare un accertamento parziale, prevede che l’attività di accertamento possa essere eseguita «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice». Ciò significa che, nelle ipotesi in cui è espressamente prevista questa possibilità[1], è consentito agli Uffici finanziari di emettere un ulteriore accertamento, integrativo o modificativo di quello parziale precedentemente notificato o definito, e, a differenza del caso di integrazione di un accertamento generale, per la sua validità non sarà richiesta la “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” da parte dell’Amministrazione.
Diverse sono le previsioni normative che richiamano l’accertamento parziale. Le principali, inserite nei decreti sull’accertamento delle imposte dirette e nel decreto IVA, hanno carattere generale e regolano i presupposti e l’ambito di applicazione dell’istituto ai due principali settori impositivi.
Oltre alle norme di carattere generale, tuttavia, la disciplina dell’accertamento contiene altre previsioni, di carattere specifico, che ampliano l’ambito applicativo dell’istituto.
Si tratta di ipotesi particolari (relative, ad esempio, a redditi di partecipazione, operazioni abusive, disallineamenti da ibridi, recupero di crediti di imposta inesistenti o indebitamente utilizzati) dove, per ragioni diverse, il legislatore consente all’amministrazione di procedere in maniera immediata, concentrandosi solo sulla particolare operazione da controllare.
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In materia di accertamento di ipotesi di abuso del diritto, l’art. 10 bis dello Statuto del contribuente, al comma 6, prevede che: «Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi, l’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto.»
Analogamente, il D. Lgs. 142 del 29/11/2018, all’art. 11 dispone che: «Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice, l’accertamento di eventuali violazioni delle disposizioni del presente Capo deve essere effettuato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile una violazione.».
Queste due ipotesi speciali di accertamento parziale presentano evidenti tratti comuni, perché per esse il legislatore, oltre a legittimare la deroga ai principi di unicità e globalità degli atti, prevede una speciale procedura di accertamento da eseguirsi a pena di nullità dell’emanazione dei successivi atti, in cui viene valorizzato il contraddittorio preventivo col contribuente[2].
Entrambe le previsioni fissano, infatti, termini precisi che l’Amministrazione deve concedere al contribuente affinché questi possa fornire le proprie osservazioni alle ipotesi di accertamento che l’Amministrazione deve preventivamente illustrare nella necessaria richiesta di chiarimenti. A fronte delle garanzie concesse al contribuente, sono state fissate clausole di garanzia anche per l’Ufficio procedente. Esse prevedono che, laddove il termine prefissato per la predisposizione delle osservazioni di parte cadesse oltre gli ordinari termini di decadenza del potere di accertamento, questi ultimi verrebbero automaticamente prorogati.
Proprio in considerazione di questa particolare procedura di accertamento il legislatore ha ritenuto di dover limitare ai casi descritti l’estensione di questa procedura di accertamento “rafforzata” derogatoria rispetto a quella (all’epoca) ordinaria. Per tale ragione, le disposizioni prevedono che in materia di “abuso del diritto” o di “disallineamento da ibridi” siano formulate attraverso la notifica di un “apposito atto”, recante esclusivamente le specifiche contestazioni. Affinché, quindi, non ne risultasse limitato il potere di controllo degli Uffici rispetto agli altri ambiti della posizione fiscale del contribuente, il legislatore ha espressamente derogato ai principi di unicità e globalità degli atti di accertamento[3].
Appare pertanto necessario indagare come, in questi specifici casi di accertamento parziale, quelle previsioni si coordinano con i principi di unicità e globalità degli atti.
In particolare ci si chiede se esse costituiscano una sub specie dell’accertamento parziale e se anch’esse debbano rispondere alla disciplina dell’accertamento generale secondo lo stesso paradigma di eccezione e regola, o se esse, almeno laddove sia prevista la notifica di un «apposito atto», costituiscano una sorta di tertium genus di accertamento, una disciplina speciale completamente slegata da quella ordinaria.
La questione ha importanti ricadute di tipo pratico, in quanto, nella prima ipotesi, la possibilità di operare accertamenti successivi, per esempio in materia di abuso del diritto, sarebbe sempre subordinata al rispetto della disciplina generale dell’accertamento parziale per il primo accertamento o dei sopravvenuti elementi per i successivi.
Nella seconda ipotesi, invece, l’Amministrazione finanziaria potrebbe operare le proprie rettifiche e accertamenti senza tenere conto degli atti precedentemente emessi.
A parere di chi scrive quelle norme semplicemente disciplinano, in funzione della particolarità delle ipotesi in cui vengono richiamate, ulteriori casi in cui l’amministrazione può derogare al principio di unicità dell’attività accertativa, concentrando solo su quegli aspetti la propria istruttoria. Quelle previsioni completano quindi, integrandoli, i presupposti formali della disciplina dettata dagli artt. 41 bis del d.P.R. 600/1973 e 54 del d.P.R. 6331972.
A favore dell’ipotesi sostenuta, depone il fatto che le norme che regolano la possibilità di emettere ulteriori accertamenti (gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72) non sono state modificate. Ciò conduce a ritenere che le disposizioni in commento regolino esclusivamente i casi in cui gli accertamenti parziali “speciali” siano emanati prima di altri avvisi di accertamento, per fare salva la legittimità di questi ultimi.
Può anche rilevarsi come le stesse previsioni speciali, pur ammettendo in quei casi un’ulteriore attività accertativa senza il vincolo dei “sopravvenuti elementi”, non regolano le ipotesi in cui siano proprio quelle tipologie di accertamento ad intervenire successivamente ad un precedente accertamento generale.
Anche questa constatazione lascia propendere per l’applicabilità della regola generale per cui, ad esempio, ove un Ufficio ritenesse di dover formulare recuperi di imposta basati su ipotesi di abuso, dopo la notifica di un precedente accertamento per lo stesso anno, la legittimità di quella ripresa sarebbe subordinata alla parzialità del primo accertamento o alla sopravvenienza di ulteriori elementi.
Ove si condividesse questa ricostruzione non ci sarebbero modifiche sostanziali nel regime giuridico degli “appositi atti”, che continuerebbero a consentire agli Uffici finanziari di non consumare il loro potere di accertamento in maniera definitiva nell’occasione della loro emissione. Essi infatti resterebbero avvisi “parziali” e ad essi potrebbero seguire ulteriori contestazioni anche in assenza di elementi nuovi o sopravvenuti.
A tali tipologie di recuperi risulterebbe estendibile la disciplina ordinaria dell’accertamento con, da un lato, la possibilità per l’Amministrazione di inserire il recupero di imposta, conseguente, ad esempio, ad un’operazione ritenuta “abusiva”, in un avviso di accertamento “ordinario” e, dall’altro, il divieto di notificare ulteriori avvisi di accertamento (integrativi) al di fuori dei casi previsti dall’art. 43, c. 3 d.P.R. 600/73 e 57 d.P.R. 633/72.
Una lettura in questa direzione risulta più rispettosa dei principi di unicità e globalità dell’accertamento e delle garanzie che tutelano il contribuente rispetto al rischio di frazionamento della pretesa tributaria e al divieto di bis in idem.
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[1] Come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità si tratta di ipotesi tassative previste. Si veda recentemente Cass. civ., Sez. V, Ord. 13/12/2023, n. 34876.
[2] La disciplina dell’accertamento in casi di abuso del diritto viene richiamata anche da altre previsioni normative come nel caso dell’applicazione delle ritenute da effettuarsi in applicazione della direttiva Madre-figlia (art. 27-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600).
[3] Oggi la speciale procedura di accertamento descritta, tesa a valorizzare la fase di contraddittorio col contribuente, si affianca a quella disciplinata dall’art. 6 bis dello Statuto del contribuente e dagli artt. 5 e ss del D. Lgs. 218/1997. Quest’ultima procedura tuttavia non sostituisce, in quanto più limitata nelle garanzie offerte al contribuente, quella disciplinata dall’art. 10 bis dello stesso Statuto in materia di abuso del diritto (art. 1 c. 2 del D.M. 24/04/2024).
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