L’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito al trattamento ai fini IVA dei contributi definiti come finanziamenti costituenti “aiuti di Stato”, erogati nell’ambito del Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR).
Con la Risposta all’interpello n. 131 del 7 giugno 2024, l’Agenzia delle Entrate ha provveduto a chiarire quale sia il corretto trattamento agli effetti dell’IVA dei contributi erogati da parte di un ente pubblico nei confronti di un soggetto attuatore affinché quest’ultimo presti servizi ai beneficiari.
Nello specifico, l’Amministrazione finanziaria, richiamata la circolare 22 novembre 2013, n. 34/E, ha ritenuto che il finanziamento non possa essere rilevante ai fini IVA:
Tuttavia, occorre specificare che qualora il contributo pubblico copra solo una parte del servizio, il soggetto attuatore dovrà applicare l'IVA sulla differenza versata dal beneficiario.
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L'ente pubblico istante ha rappresentato che, nell'ambito del Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR), è titolare di un programma volto a promuovere sul territorio nazionale l’erogazione di servizi tecnologici innovativi. Tale obiettivo viene perseguito mediante il coinvolgimento dei cosiddetti “soggetti attuatori”, ossia gli erogatori dei servizi a costi agevolati.
Il finanziamento delle attività connesse all'erogazione di servizi ai soggetti beneficiari da parte dei soggetti attuatori si configura quale ''aiuto di Stato''. Qualora invece il finanziamento non copra interamente il costo del servizio erogato, la quota non coperta viene sostenuta dal beneficiario.
Dal momento che l’erogazione dell’aiuto di Stato al soggetto attuatore è esclusa ai fini IVA, ai sensi dell’art. 2 del DPR 633/72, in quanto si configura come una cessione di denaro, l’ente istante ritiene necessario chiarire il trattamento IVA da riservare ai servizi erogati ai beneficiari, mantenendo distinta l’ipotesi in cui il contributo pubblico copra solo una parte del servizio, da quella in cui il contributo copra interamente il costo del servizio.
Ai sensi dell’articolo 3, co. 1, del DPR n. 633 del 1972, “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”.
Il disposto della norma in questione risulta conforme alle disposizioni contenute nella direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006 interpretate dalla Corte di Giustizia UE, che, nel definire la portata oggettiva di applicazione dell'IVA, ha sottolineato come la possibilità di qualificare una prestazione di servizi come operazione a titolo oneroso presupponga esclusivamente l'esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo. Il nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario.
Da ciò deriva che al fine di considerare rilevante ai fini IVA una prestazione di servizi, deve sussistere un nesso sinallagmatico tra la prestazione resa e il corrispettivo percepito dal soggetto passivo.
In primo luogo, l’Agenzia delle Entrate si sofferma sulla definizione di contributo, attraverso il richiamo alla circolare 22 novembre 2013, n. 34/E.
In particolare, viene chiarito che un contributo assume rilevanza ai fini IVA, qualora sia erogato a fronte di un obbligo di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando sussiste un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive.
Al contrario, l'esclusione dal campo di applicazione dell'IVA si realizza nel caso in cui il soggetto che riceve il contributo non sia obbligato ad effettuare alcuna controprestazione.
A tal proposito, occorre richiamare l’art. 2, co. 3, lett. a), del DPR 633/72 secondo cui non sono considerate cessioni di beni e di conseguenza, sono escluse dal campo di applicazione dell'imposta le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro.
Le considerazioni sopra esposte risultano rilevanti ai fini di un corretto inquadramento della fattispecie in esame, in cui le somme erogate dall’ente pubblico istante nei confronti del soggetto attuatore sono definite quali “aiuti di Stato” di cui sono beneficiari i destinatari dei servizi.
Infatti, in virtù della Circolare n. 34/E/2013 richiamata in precedenza, tali somme non sembrano avere le caratteristiche di corrispettivi quanto piuttosto quelle di veri e propri contributi e come tali non aventi rilevanza ai fini IVA.
Inoltre, viene specificato che la presenza del soggetto attuatore non modifica la natura degli aiuti in questione in quanto lo stesso agisce in qualità di mero tramite tra l’istante ed i beneficiari effettivi degli aiuti, corrisposti sottoforma di servizi. A sostegno di quanto affermato, l’Agenzia richiama nuovamente la circolare n. 34, ove viene sottolineato che se il soggetto che riceve il denaro non è il beneficiario effettivo ma rappresenta un mero tramite per il trasferimento delle somme a detto beneficiario, le somme da trasferire non si possono configurare come corrispettivo di servizio per il soggetto-tramite.
Fatta tale premessa, l’Amministrazione finanziaria conclude stabilendo che il finanziamento, seppur erogato sottoforma di servizi per i quali è prevista l’agevolazione, non risulta rilevante agli effetti dell’IVA, in quanto lo stesso, qualificato come “aiuto di Stato”, assume la configurazione di mero contributo e, come tale, escluso dall’imposta ai sensi del citato art. 2, co. 3, lett. a) del DPR 633/72.
Di conseguenza, il finanziamento in questione non è soggetto a IVA né nel rapporto tra l'ente pubblico e il soggetto attuatore in quanto mera erogazione di denaro ai sensi del richiamato art. 2, né nel rapporto tra quest'ultimo e i beneficiari per carenza del presupposto oggettivo di cui al citato art. 3, co. 1, del DPR 633/72, fino a concorrenza dell'importo costituente aiuto di Stato.
Da ciò discende che nell’ipotesi in cui il contributo pubblico copra solo una parte del servizio, il soggetto attuatore dovrà ordinariamente applicare l’IVA alla somma versata dal soggetto beneficiario; diversamente, nel caso in cui il contributo copra interamente il costo del servizio, l’operazione non potrà essere riconducibile nell’ambito di applicazione dell’imposta, poiché carente del presupposto oggettivo