L’art. 38-bis del d.p.r.29.9.1973, n. 600, introdotto con l’art. 1, comma 2, lett. b), del d.lgs.12.2.2024, n. 13, a decorrere dal 22.2.2024, disciplina il recupero dei crediti non spettanti o inesistenti.
Fermi restando i poteri attribuiti dall’art. 31 e seguenti del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, nonché quelli previsti in materia di IVA dagli artt. 51 e seguenti del d.p.r. 26.10.1972, n. 633, e senza pregiudizio degli ulteriori poteri accertativi entro i termini previsti dalla legislazione vigente, l’Agenzia delle Entrate può emanare un apposito atto di recupero motivato per operare la riscossione dei crediti che non sono spettanti o sono inesistenti.
La norma è esclusa per il recupero delle somme dovute ai sensi:
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Le sanzioni amministrative e anche quelle accessorie sono irrogate dall’ufficio competente il quale notifica l’atto di contestazione indicando, a pena di nullità (art. 16, comma 3, del d.lgs. 18.12.1997, n. 472):
Entro il termine previsto per proporre il ricorso, il trasgressore e gli obbligati in solido possono definire la controversia in maniera agevolate con il pagamento di un importo pari a un terzo della sanzione indicata e comunque non inferiore a un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. La definizione descritta impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie.
Non addivenendo alla definizione agevolata, è possibile produrre deduzioni difensive. In mancanza, l’atto di contestazione è considerato provvedimento di irrogazione delle sanzioni, che è impugnabile ai sensi dell’art. 18 del d.lgs. 18.12.1997, n. 472.
Se il contribuente ha presentato le proprie deduzioni, entro il termine di decadenza di un anno, l’ufficio irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità, anche in ordine alle osservazioni e alle ragioni che sono state addotte. Le sanzioni che sono state irrogate per effetto della revisione che ha accolto le ragioni del trasgressore sono definibili, con la riduzione a un terzo del minimo, entro il termine previsto per proporre il ricorso.
Secondo il successivo art. 17, comma 2, in deroga a quanto è previsto dall’art. 16, nel caso di irrogazione immediata è ammessa la definizione agevolata con il pagamento di un terzo dei minimi previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro il termine per la proposizione del ricorso.
L’atto di recupero è emesso a seguito del controllo degli importi a credito che sono stati indicati nei modelli di pagamento unificato per operare la riscossione dei “crediti non spettanti” e dei “crediti inesistenti” di cui all’art. 13, commi 4 e 5, del d.lgs.18.12.1997, n. 471, che sono stati utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione. A pena di decadenza, l’atto deve essere notificato, rispettivamente entro il 31.12 del quinto anno successivo e dell’ottavo anno successivo a quello in cui è avvenuta l’utilizzazione del credito.
La bozza di decreto legislativo di riforma delle sanzioni modifica le regole di applicazione dell’art. 13 del d.lgs. 18.12.1997, n. 471, ridefinendo le fattispecie di violazioni di credito non spettante, di credito spettante e di credito inesistente.
Il nuovo testo del comma 4 attualmente in vigore prevede l’irrogazione della sanzione del 25% (e non più del 30%) da conteggiare sul credito d’imposta non spettante che è stato utilizzato. La norma precisa il concetto di “credito d’imposta non spettante” che si ravvisa con:
Il “credito spettante non utilizzato correttamente” è punito con la sanzione nella misura fissa di € 250, pur se il credito è considerato “credito spettante”: se il credito è fondato sulla base di fatti reali rientranti nella disciplina attributiva, nonché utilizzato in misura e con le modalità stabilite dalla disciplina prevista ma in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, a condizione che:
Nel caso di utilizzazione di un “credito inesistente”, la sanzione irrogabile, attualmente dal 100% al 200%, scende al 70% della misura del credito che è stato utilizzato (comma 5). Inoltre, non sussiste più il divieto di definizione agevolata della violazione ai sensi degli artt. 16 e 17 del d.lgs. 18.12.1997, n. 472. Secondo la nuova versione, il concetto di “credito inesistente” è individuato con “il credito per il quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo”.
Invece, il testo attualmente in vigore del comma 5, qualifica come inesistente “il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, e all’art. 54-bis del d.p.r. 26.10.1972, n. 633”, rispettivamente ai fini delle imposte sui redditi e ai fini dell’IVA.
Pertanto, attualmente, se l’irregolarità è riscontrabile in base a tali controlli, decade la condizione di ”credito inesistente” (fattispecie punita con la sanzione dal 100% al 200% del credito utilizzato), che degrada a credito utilizzato in violazione delle modalità previste (fattispecie punita con la sanzione del 30% del credito utilizzato).
La fraudolenza del credito è individuata nel nuovo comma 5-bis, cioè se il contribuente ha utilizzato un credito inesistente correlato a fatti che ne sono “oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente e ideologicamente falsi, simulazioni o altri artifici”. In tale ipotesi, la sanzione irrogabile è aumentata dalla metà al doppio, cioè dal 105% al 210% del credito che è stato utilizzato.
LA NOTIFICA DELL’ATTO DI RECUPERO
credito | natura | sanzione | Termine per l’accertamento | Art. del d.lgs 471/1997 | |
eccedente | utilizzo in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzazione prevista | 25% sul credito utilizzato in eccedenza | 31.12 del 5° anno successivo alla violazione | comma 4 | |
inesistente | credito mancante del presupposto | 70% sul credito utilizzato in eccedenza | 31.12 dell’8° anno successivo alla violazione | comma 5 | |
spettante non utilizzato correttamente | credito spettante ma non utilizzato in maniera corretta (a) | € 250 | 31.12 del 5° anno successivo alla violazione | comma 4 |
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(a) Il credito è fondato sulla base di fatti reali che rientrano nella disciplina attributiva ed è utilizzato in misura e con le modalità stabilite dalla disciplina prevista ma in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, ma a condizione che:
Secondo l’art. 10-quater del d.lgs. 10.3.2000, n. 74, chi non versa le somme dovute utilizzando in compensazione:
CORTE DI CASSAZIONE (Sezioni unite, sentenza 11.12.2023, n. 34452)
“ Il credito va considerato inesistente non solo quando le attività e i presupposti fondanti non sono mai venuti in essere ma anche quando siano assenti le condizioni essenziali – formali o sostanziali – previste dal legislatore”.
“In via generale, ai fini dell’inesistenza del credito si possono distinguere le seguenti ipotesi:
L’ufficio nella cui circoscrizione è fissato il domicilio fiscale del trasgressore per il precedente periodo di imposta è competente per l’emissione dell’atto di recupero emesso prima del termine per la presentazione della dichiarazione.
Il pagamento delle somme dovute deve essere effettuato per intero entro il termine previsto per la presentazione del ricorso, senza potersi avvalere dell’istituto della compensazione previsto dall’art. 17 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241.
Nei casi di inosservanza del pagamento entro il termine previsto, le somme dovute in base all’atto di recupero, anche se questo non è definitivo, sono iscritte a ruolo straordinario ai sensi dell’art. 15-ter del d.p.r. 29.9.1973, n. 602.
Le regole relative all’accertamento, all’irrogazione delle sanzioni, al versamento integrale delle somme dovute entro il termine di proposizione del ricorso e al contenzioso di cui alle lett. a), b), d) e f) dell’’art. 38-bis si applicano anche per il recupero:
Fatti salvi i più ampi termini previsti dalla normativa vigente, l’atto di recupero deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31.12 del quinto anno successivo a quello in cui è intervenuta la violazione.
La competenza è attribuita all’ufficio nella cui circoscrizione è fissato il domicilio fiscale del trasgressore al momento in cui la violazione è stata commessa, ovvero, nel caso di assenza, ad un’articolazione dell’Agenzia delle entrate fissata con provvedimento del direttore.
I termini per la notifica degli atti di recupero in scadenza tra il 31.12.2023 e il 30.6.2024 sono prorogati di un anno per gli atti di recupero di cui:
A decorrere dal 30.4.2024, per effetto dell’art. 1, lett. a), del d.lgs. 12.2.2024, n. 13, “il recupero dei crediti indebitamente compensati non dipendente da un precedente accertamento” può essere definito con adesione del contribuente (art. 1, comma 1, del d.lgs. 19.6.1997, n. 218).