È dato acquisito che, la Direttiva (UE) 2022/2464, CSRD, entrata in vigore il 5 gennaio 2023 ha rafforzato le norme di rendicontazione di sostenibilità Environmental, Social e Governance a favore della comprehensive corporate reporting societaria. Gli standard di rendicontazione Europei (adottati con Regolamento Delegato (UE) 2023/2772 del 22 dicembre 2023, (da applicarsi alle grandi imprese a partire dai reports pubblicati nel 2025, esercizio fiscale 2024), trattano gli obblighi dell’informativa di sostenibilità prevedendo, dove possibile, i collegamenti con gli importi del bilancio.
L’ESRS 2 in particolare, tratta l’informativa in quattro pilastri: Governance (GOV), Strategia e Modelli d’impresa (SBM), Impatti Rischi ed Opportunità, (IRO), Metriche ed Obiettivi, (MT), strettamente interconnesse tra di loro[1]. Con riferimento alle quattro aree l’impresa potrà assumere nuovi “impegni di sostenibilità” per i quali potrebbe sorgere il dubbio sul trattamento contabile e rilevazione in bilancio ai sensi dello IAS 37 per i bilanci IFRS, e dell’OIC 31, per i bilanci OIC adopter.
[1] Per approfondimenti si Veda R. Bauer, M. Peta, Reporting di sostenibilità ESG, Indicazioni per società quotate, micro e pmi non quotate, Maggioli, febbraio 2024.
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L’attività di reporting con la nuova lente della doppia materialità, letta in modo combinato con il principio di due diligence, amplifica l’impegno dell’organo amministrativo (e del management e altre funzioni aziendali secondo le dimensioni e complessità dell’impresa) che dovrà:
Dette azioni possono determinare il sorgere di impegni di sostenibilità per i quali potrebbe non essere chiari i criteri di rilevazione contabile nel bilancio d’esercizio che integra la dichiarazione di sostenibilità. Sul punto, l’Organismo Italiano di Contabilità, OIC, nel comunicato stampa del 29 gennaio 2024, ha preso in esame una pronuncia dell’IFRS Interpretation Committee di indubbia rilevanza, la quale conferma con rigore la regola generale dello IAS 37(par. 10): per iscrivere una passività in bilancio è necessario che esista un’obbligazione derivante da un evento passato.
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La pronuncia dell’IFRS Interpretation Committee si riferisce ad un quesito posto da una società che chiedeva di sapere se l’impegno dichiarato pubblicamente comporti l’iscrizione di una passività in bilancio riferendosi a due azioni specifiche:
Nella risposta, l’IFRS Interpretation Committee ha confermato che, nell’ipotesi a) gli impegni si riferiscono ad investimenti necessari per operare in futuro che si presume siano profittevoli, mentre nell’ipotesi b) l’iscrizione di una passività per l’acquisto di carbon credits è conseguenza dell’inquinamento prodotto dalla società, che, secondo la fattispecie, deve collegarsi al futuro. Pertanto, nessuna passività deve essere iscritta in bilancio al momento dell’assunzione dell’impegno osservato che sulla base del par. 10 dello IAS 37, l’iscrizione di una passività presuppone l’esistenza di un’obbligazione derivante da un evento passato.
Alcuni esempi (par. 19 IAS 37):
- determinano l’iscrizione di una passività, i costi delle sanzioni amministrative o di risanamento per danni ambientali causati illecitamente, entrambi i quali richiederanno l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici nell'estinzione senza tenere conto delle azioni future dell'impresa;
- analogamente l'impresa rileva un accantonamento per i costi di smantellamento di una installazione petrolifera o di una centrale nucleare nella misura in cui l'entità è obbligata a ovviare al danno causato;
- al contrario, a causa di pressioni commerciali o disposizioni normative, l'impresa può avere intenzione o bisogno di sostenere delle spese per poter operare nel futuro in un particolare modo (per esempio, installando filtri per i fumi in un particolare tipo di fabbrica). Poiché l'impresa può evitare le spese future attraverso il proprio comportamento futuro, ad esempio cambiando il proprio processo operativo, non ha alcuna obbligazione attuale per tali spese future e nessun accantonamento è rilevato.
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Per completezza, si ricorda che secondo lo IAS 37 si genera lo stanziamento di una passività in bilancio in tre ipotesi:
IAS 37 -Criteri di iscrizione in bilancio | |
Un accantonamento deve essere rilevato quanto | 1. corrente legale o implicita, risultante da un evento passato; |
2. la cui estinzione comporta la fuoriuscita di risorse economiche | |
3. di ammontare attendibilmente stimabile | |
L’OIC 31 distingue tra obbligo e non obbligo di stanziamento della passività secondo le seguenti ipotesi:
OIC 31 -Criteri di iscrizione in bilancio | |
Obbligo di stanziamento in bilancio quando sussiste: | 1. la disponibilità di informazioni al momento della redazione del bilancio che facciano ritenere probabile il verificarsi degli eventi comportanti il sorgere di una passività; 2 |
2. la possibilità di stimare l’onere con sufficiente ragionevolezza | |
Nessun obbligo di stanziamento in bilancio quando: | 1. l’evento è probabile ma l’ammontare dell’onere non è stimabile con attendibilità |
2. l’evento è possibile | |
3. L’ evento è remoto. | |
Confronto tra i due principi: criteri di valutazione IAS 37 ed OIC 31
IAS 37 | OIC 31 | ||
Evento probabile
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Stima attendibile iscrizione a fondo
| Qualora se ne ammetta l’accadimento in base a motivi seri o attendibili ma non certi, ossia l’accadimento è credibile, verosimile in base a motivi ed argomenti abbastanza sicuri. |
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Evento possibile
| Non iscrizione a fondo - adeguata informativa
| Quando il grado di realizzazione e di avveramento è inferiore al probabile. È quello che può accadere o verificarsi |
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Evento remoto
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Non iscrizione a fondo - adeguata informativa
| Quando il grado di realizzazione e di avveramento è inferiore al possibile. Ha scarsissime possibilità di verificarsi |
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Evento Probabile stima non attendibile
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Non iscrizione a Fondo |
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Non si possono rilevare accantonamenti per perdite future, il bilancio non rappresenta la possibile situazione futura dell’impresa. |
| Nell’osservanza del principio di prudenza, è ammessa la rilevazione per perdite future (es. manutenzioni cicliche o periodiche) |
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Il Consiglio OIC nel comunicato stampa già citato ha condiviso come l’informazione finanziaria rifletta eventi e processi già maturati o in corso, mentre le relazioni di sostenibilità, soprattutto impegni e circostanze futuri. Sul punto si ritiene che, il trattamento contabile degli impegni di sostenibilità necessiti di un’attenta analisi e valutazione caso per caso. Piuttosto sarà opportuno collegare i due pillar informativi.
Deve dirsi infatti che, la normativa dell’informativa di sostenibilità tratta le questioni rilevanti da rendicontare sotto la lente della Doppia materialità. Di conseguenza, un’informativa rilevante sotto il profilo finanziario può aver generato impatti, rischi o opportunità effettivi o potrebbe generare impatti, rischi o opportunità attesi e potenziali che hanno un'influenza sostanziale o è probabile che abbiano un'influenza sostanziale sul conto economico, o sui flussi di cassa, sullo sviluppo, le performance, la posizione dell’impresa, il costo del capitale o l'accesso ai finanziamenti con riferimento al breve, medio e lungo periodo. Di conseguenza, i rischi e le opportunità possono derivare da eventi passati o futuri e possono avere effetti in relazione a:
(a) le attività e passività già rilevate nell'informativa economico-finanziaria o che potrebbero essere rilevate come risultato di eventi futuri;
(b) i fattori di creazione di valore che non soddisfano la definizione contabile di attività e passività e/o i relativi criteri di rilevazione, ma contribuiscono alla generazione dei flussi finanziari e più in generale allo sviluppo dell'impresa.