In un precedente intervento su questa rivista avevamo posto in evidenza come, dal 1° gennaio 2024, a norma dell’art. 5, comma 15-quater, lett. b), n. 2), del D.L. n. 146/2021, sarebbero state da considerate esenti (con applicazione dell’art. 10 D.P.R. n. 633/1972[1]) tutte le prestazioni di servizi rese dalle ASD «strettamente connesse con la pratica dello sport o educazione fisica», comprese quelle svolte a favore di soggetti non tesserati.
In particolare, si evidenziava come tale nuova previsione fosse stata prevista al fine di allineare la disciplina Iva alla normativa UE e come, ad ogni modo, la stessa facesse riferimento solamente alle ASD, tralasciando ogni riferimento anche alle Società sportive dilettantistiche (SSD) che, come sappiamo, sono assimilate alle prime in termini di finalità, obiettivi e trattamento giuridico di favore.
Con estrema solerzia, va sottolineato, anche a seguito di talune osservazioni sollevate dalle categorie di operatori maggiormente rappresentative del settore, la Legge 10 agosto 2023, n. 112, di conversione in legge del D.L. 22 giugno 2023, n. 75 (cd. decreto PA-bis), ha inserito l’art. 36-bis al citato D.L. n. 75/2023 – già in vigore alla data del 17 agosto u.s. – che, sostanzialmente riconduce tutti i servizi connessi con la pratica sportiva, ivi inclusi quelli didattici e formativi, nel regime di esenzione Iva.
La nuova norma, che si caratterizza anche per i connotati di disposizione di interpretazione autentica, stabilisce, al comma 1, che “Le prestazioni di servizi strettamente connessi con la pratica dello sport, compresi quelli didattici e formativi, rese nei confronti delle persone che esercitano lo sport o l'educazione fisica da parte di organismi senza fine di lucro, compresi gli enti sportivi dilettantistici di cui all'articolo 6 del decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36, sono esenti dall'imposta sul valore aggiunto.”.
Inoltre, il comma 2 della disposizione in commento, precisa che: “Le prestazioni dei servizi didattici e formativi di cui al comma 1, rese prima della data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, si intendono comprese nell'ambito di applicazione dell'articolo 10, primo comma, numero 20), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.
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Il primo comma della disposizione, come accennato, ha la finalità di rettificare la disposizione di cui all’art. 5, comma 15-quater, del D.L. n. 146/2021, destinata ad entrare in vigore il 1° luglio 2024 (a seguito della proroga disposta a mente del D.L. n. 51/2023) che, come accennato, nel riordinare il sistema Iva degli enti non commerciali, in attuazione alla procedura di infrazione Ue n. 2008/2010, aveva ricondotto nel regime di esenzione le prestazioni svolte dalle sole ASD.
Va rilevato come la predetta procedura d’infrazione abbia avuto ad oggetto il “Non corretto recepimento della Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA)” e abbia preso le mosse dal presupposto che alcune norme del D.P.R. n. 633/1972 (tra le quali l’art. 4) sono risultate in contrasto con la disciplina comunitaria, avendo queste escluso dall’applicazione dell’imposta alcune operazioni che dovrebbero esserne “assoggettate” o, quantomeno, “esentate”.
Si evidenzia che la norma parla di prestazioni di servizi “strettamente connessi” compresi i servizi didattici e di formazione con la conseguenza che appare inevitabile l’assimilazione alla classificazione operata, in chiave sistematica, dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 18/E del 2018 tra attività commerciali “strutturalmente funzionali” all’attività sportiva dilettantistica e quelle non connotate da tale requisito.
Rientrano tra i proventi delle attività commerciali connesse con gli scopi istituzionali, secondo l’Agenzia delle entrate, i proventi delle attività commerciali strutturalmente funzionali all’attività sportiva dilettantistica tra i quali, a titolo esemplificativo, possono annoverarsi i proventi derivanti dalla somministrazione di alimenti e bevande effettuata nel contesto dello svolgimento dell’attività sportiva dilettantistica, dalla vendita di materiali sportivi, di gadget pubblicitari, dalle sponsorizzazioni, dalle cene sociali, dalle lotterie, ecc.
Secondo l’Agenzia delle entrate, l’attività connessa agli scopi istituzionali è quella che costituisce il naturale completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano l’ente sportivo dilettantistico senza scopo di lucro[2].
Il nuovo regime riguarda le prestazioni di servizi, ma è chiaro che le cessioni di beni accessorie alle stesse prestazioni (es., la messa a disposizione di attrezzature, strumenti tecnici, protezioni, ecc…) seguono lo stesso regime della prestazione principale (vgs. art. 12 D.P.R. n. 633/1972.
Altra riflessione concerne il fatto che la disposizione, per quanto già rilevato, non può riferirsi alle prestazioni di pubblicità e sponsorizzazione. Peraltro, la presenza di un intento pubblicitario o di sponsorizzazione determina l’esclusione dal regime agevolativo come chiarito con la citata circolare n. 18/E del 2018, secondo cui non possono essere considerate attività commerciali connesse con gli scopi istituzionali quelle dirette alla vendita di beni o alla prestazione di servizi per le quali l’ente si avvalga di strumenti pubblicitari o comunque di diffusione di informazioni a soggetti terzi, diversi dagli associati, ovvero utilizzi altri strumenti propri degli operatori di mercato come, ad esempio, insegne, marchi distintivi, o locali attrezzati secondo gli standard concorrenziali di mercato, al fine di acquisire una clientela estranea all’ambito associativo.
Il secondo comma della norma, invece, è palesemente diretto a chiarire l’ambito applicativo dell’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 20, del decreto Iva concernente “le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da enti del Terzo settore di natura non commerciale(...)” a seguito di talune criticità sollevate dalla giustizia comunitaria.
Nel merito, la Corte di Giustizia UE, con la sentenza causa C-319/12 del 28 novembre 2013, nell'interpretare l'art. 132, par. 1, lett. i) della Direttiva 2006/112/CE, ha precisato, tra l'altro, che “i servizi educativi e formativi” di qualsiasi genere, ivi compresi quelli diretti all’insegnamento di pratiche sportive, “sono esentati solo se effettuati da enti di diritto pubblico aventi uno scopo di istruzione o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato aventi finalità simili, sempre che questi organismi privati perseguano finalità simili a quelle degli organismi pubblici”.
La nuova diposizione, dunque, supera l’impostazione, peraltro diffusamente perseguita dall’Agenzia delle entrate in alcune posizioni di prassi[3], secondo cui determinate attività formative di carattere sportivo, sebbene praticate da Associazioni sportive dilettantistiche, non possono essere riconducibili nell'ambito dell'esenzione dall'IVA, in quanto, fermo restando l'eventuale sussistenza del requisito soggettivo da parte dell’ente riconosciuto dalla Federazione di competenza, risulterebbero carenti del presupposto oggettivo riferito alla definizione e qualificazione della nozione "di insegnamento scolastico o universitario" ai sensi dell’art. 132, par. 1, lett. i) e j), della Direttiva 2006/112, che, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE deve essere connotato dalla diffusione di "un sistema integrato di conoscenze e competenze avente ad oggetto un insieme ampio e diversificato di materie, nonché all'approfondimento e allo sviluppo di tali conoscenze e di tali competenze da parte degli allievi e degli studenti".
In definitiva, il nuovo regime di esenzione Iva si inserisce in via sostitutiva rispetto alla regola della esclusione del campo di applicazione dell’imposta con la conseguenza che, rispetto alla previgente situazione (nel caso in cui per l’ente era sufficiente emettere – più per ragioni di opportunità e di controllo di gestione interno che per obbligo di legge – una ricevuta non fiscale per le quote ricevute), di assoggettare i soggetti destinatari della previsione a tutti gli adempimenti previsti dal D.P.R. n. 633/1972, quali:
salvo l’esercizio dell’opzione per la dispensa dagli adempimenti Iva ex art. 36-bis (esclusiva presenza di operazione esenti)[4].
È una novità importante per il mondo sportivo giacché attualmente la maggior parte delle entrate in questione (corrispettivi specifici e quote supplementari) rientra nel regime di esclusione Iva previsto dall’art. 4 del decreto Iva.
[1] Mentre prima erano “fuori campo” Iva ex art. 4, comma 4, decreto Iva.
[2] Sono da escludere quindi dalle attività connesse agli scopi istituzionali, secondo l’Amministrazione finanziaria, le prestazioni relative, ad al bagno turco e all’idromassaggio in quanto dette prestazioni non si pongono direttamente come naturale completamento dell’attività sportiva, potendo le stesse invece, essere rese anche separatamente e indipendentemente dall’esercizio di detta attività. Diversamente, rientrano nel perimetro agevolativo, l’utilizzo dei campi da gioco, degli spogliatoi, degli armadietti e di altre strutture/beni dell’ente sportivo dilettantistico non lucrativo, purché tali prestazioni siano strettamente finalizzate alla pratica sportiva così come delineata dai programmi dell’dai programmi dell’organismo affiliante (Federazione Sportiva Nazionale, Ente di affiliante (Federazione Sportiva Nazionale, Ente di Promozione Sportiva, Disciplina Sportiva Associata).Promozione Sportiva, Disciplina Sportiva Associata).
[3] Cfr., a titolo esemplificativo, Risposte a Interpello nn. 393/2022, 162/2020.
[4] Dispensa non ammissibile qualora nel corso dell’esercizio siano state poste in essere operazioni che abbiano determinato un debito d’imposta e, di conseguenza, l’onere di dover effettuare le liquidazioni periodiche (es. acquisti intracomunitari o operazioni in reverse charge).