Per redigere il bilancio con chiarezza e fornire una rappresentazione veritiera e corretta devono essere rispettati i postulati del bilancio. Il Codice civile, negli artt. 2423-bis “Principi di redazione del bilancio” e 2423-ter “Struttura dello stato patrimoniale”, declina le norme di carattere generale in materia di redazione del bilancio e del conto economico.
In generale la rilevazione dei ratei e risconti si rende necessaria per il rispetto del principio della competenza.
Detto principio è richiamato espressamente:
Il presente contributo intende fare una disamina del trattamento contabile dei risconti passivi legati alla rilevazione contabile dei contributi c/impianti, (esempio credito d’imposta art. 8 L. 388/2000) agli effetti di:
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Il postulato della competenza richiede che i costi devono essere correlati ai ricavi dell'esercizio.
Un esempio di correlazione tra costi e ricavi riguarda la rilevazione di risconti passivi.
Il principio contabile OIC 18 richiamando la definizione civilistica di cui all’ articolo 2424-bis, co. 6[1], definisce i risconti passivi: “quote di proventi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi”.
Concorrendo all’esatta correlazione delle componenti del conto economico.
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L’OIC 16 (Immobilizzazioni) al paragrafo “I contributi pubblici commisurati al costo delle immobilizzazioni” (par. 82 e ss.) definisce i contributi in conto impianti:
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I contributi in c/impianti sono rilevati a conto economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dei cespiti. L’OIC 16 prevede due metodi:
a) metodo “indiretto” o “metodo dei risconti passivi”: i contributi sono portati indirettamente a riduzione del costo in quanto imputati al conto economico nella voce A)5 “altri ricavi e proventi”, e quindi rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di “risconti passivi”; sotto il profilo contabile:
- gli ammortamenti sono calcolati sul costo lordo delle immobilizzazioni immateriali; - i contributi sono imputati nella voce A) 5) «altri ricavi» del conto economico per competenza attraverso l'iscrizione negli esercizi della voce risconti passivi. |
Con questo metodo i contributi sono portati indirettamente a riduzione del costo complessivo perché sono imputati al conto economico nella voce altri ricavi e proventi per la quota di competenza dell'esercizio.
Tecnicamente l'iscrizione del contributo nella voce risconti passivi che si riduce in ogni periodo con accredito al conto economico consente di mantenere il costo dell'immobilizzazione al lordo dei contributi, ma produce gli stessi effetti sull'utile dell'esercizio e sul patrimonio netto della contabilizzazione del contributo come riduzione del costo.
b) L’altro metodo c.d. “diretto”, prevede che i contributi sono portati a riduzione del costo delle immobilizzazioni materiali cui si riferiscono. Bisogna dire che l'OIC non consente più l'imputazione diretta dei contributi al patrimonio netto, perché si trattava di un'interferenza fiscale richiesta da norme superate ed ora non più consentita dal Codice civile. Inoltre, è vietato imputare interamente i contributi in conto impianti al conto economico perché ciò è in contrasto con le finalità della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell'impresa. I contributi potrebbero essere commisurati a insiemi di costi diversi da quelli capitalizzabili in applicazione dei principi contabili adottati, o a uscite di cassa che non possono essere considerate costo, come nel caso dell'IVA.
Fiscalmente, sono ammessi entrambi i metodi di contabilizzazione.
Tuttavia, se si utilizza il metodo di imputazione indiretto, e la quota di ammortamento imputata al C/E è superiore a quella fiscalmente ammessa in deduzione (perché, ad esempio, contabilmente si sono applicati coefficienti di ammortamento diversi da quelli ministeriali) occorre procedere oltreché al rinvio della deduzione di detta eccedenza anche al rinvio della tassazione della parte di contributo imputata al C/E ad essa proporzionalmente corrispondente. Inoltre, nel caso in cui l'importo del contributo sia superiore al costo dell'impianto (ad esempio perché comprensivo dell'IVA detraibile), l'eccedenza costituisce una sopravvenienza attiva, tassabile nel periodo d'imposta in cui inizia il processo di ammortamento (Ris. AE 31 maggio 2002 n. 162/E).
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L’OIC 18 al paragrafo 24, prevede che “ i risconti passivi rappresentando proventi differiti ad uno o più esercizi successivi come tali, normalmente, non pongono problemi di valutazione in sede di bilancio”, fatte salve ipotesi specifiche o correzioni di errori contabili.
Tra le ipotesi specifiche rientra l’OIC 5 che ammette la valutazione successiva dei risconti passivi per le società in liquidazione, e fonda la motivazione sul fatto che viene meno:
Di conseguenza, nel caso di valutazione d’azienda per recesso di socio di S.r.l. o S,p,a. (ex art. 2437 C.c.) i riconti passivi per contributi in c/impianti non pongono normalmente problemi di valutazioni se non legati al corretto trattamento contabile nella formazione del bilancio in quanto “la valutazione della quota del socio che recede deve riferirsi all’azienda nel suo complesso come “entità in funzionamento” alla data di esercizio del diritto di recesso” (PIV 6.1 e 6.2 , Principi di valutazione d’azienda dell’OIV)
[1] Si riporta il co. 6, art, 2424-bis, c.c” Nella voce ratei e risconti passivi …………. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali vari in ragione del tempo”.
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