Non è infrequente che gli Uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate riprendano a tassazione come “sopravvenienza attiva” una “passività” sul presupposto che sia da considerare fittizia sin dalla sua prima iscrizione in bilancio.
Una riflessione, seppure breve, sulla legittimità di tale condotta impositiva non può che distinguere il sistema delle imposte sui redditi da quello IRAP.
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Iniziando dal primo, deve necessariamente muoversi dall’interpretazione del comma 1 dell’art. 88 del TUIR, a mente del quale «Si considerano sopravvenienze attive […] la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi».
Il tenore letterale della norma non pare avallare il rilievo sollevato dagli Uffici, dal momento che porta a circoscrivere la nozione di sopravvenienza attiva fiscalmente rilevante solo alla sopravvenuta insussistenza nel periodo d’imposta di passività iscritte nei bilanci dei precedenti esercizi ed effettivamente esistenti al momento della loro iscrizione, e non anche le passività che si ritengono insussistenti ab origine, ossia quelle iscritte nei bilanci di precedenti esercizi e di cui viene successivamente accertata l’originaria e radicale inesistenza o fittizietà.
Tale approccio interpretativo trova sostegno nella consolidata giurisprudenza di legittimità (cfr., ex pluribus: Corte di Cassazione, sez. trib., ordinanza 9.8.2022, n. 24580; Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 16.3.2022, n. 8623; Corte di Cassazione, sez. trib., ordinanza 18.2.2022, n. 5486; Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 23.6.2021, n. 17870; Corte di Cassazione, sez. trib., sentenze 19.11.2020, nn. 26316, 26315 e 26314; Corte di Cassazione, sez. trib., ordinanza 30.12.2019, n. 34710 e Corte di Cassazione, sez. trib., ordinanza 2.8.2017, n. 19217), dalla quale è possibile trarre i seguenti excerpta, che si presentano ormai consolidati in merito alla corretta esegesi del comma 1 dell’art. 88 del TUIR:
- «La sopravvenienza, pertanto, si realizza quando viene meno una passività effettivamente esistente» (Corte di Cassazione, sez. trib., ordinanza 9.8.2022, n. 24580);
- «in tema di imposte sui redditi d'impresa, l'art. 55 [oggi art. 88 – n.d.r.] del d.P.R. n.917 del 1986 qualifica come sopravvenienza attiva da iscrivere in bilancio anche la sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in precedenti esercizi, ovvero esistenti al momento della loro iscrizione e poi venute meno per fatti sopravvenuti (Cass. 02/08/2017, n. 19219). Si tratta quindi di passività in origine rispondenti a situazioni reali, che tuttavia nel corso degli esercizi hanno perso consistenza, pur continuando a figurare nel patrimonio dell'impresa» (Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 16.3.2022, n. 8623);
- «Tale norma [art. 88 del TUIR – n.d.r.], invero, inserisce tra le sopravvenienze attive da dichiarare anche "la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritti in bilancio in precedenti esercizi"; dovendosi da tale definizione evincere che la sopravvenienza deve essere dichiarata (e tassata) nell'esercizio in cui si manifesta solo se la posta passiva sia stata già iscritta in precedenti bilanci e se la sua insussistenza sia sopravvenuta e non originaria, derivi cioè da eventi ulteriori che ne modifichino l'effettività, e non già, a contrario, se se ne rilevi l’originaria inesistenza soltanto in un momento successivo. In tal senso il principio già affermato da questa Corte, ed al quale si intende dare continuità, per il quale non rientra tra le sopravvenienze attive l’accertamento sopravvenuto dell’insussistenza originaria di una posta passiva pure iscritta nel bilancio di un precedente esercizio» (Corte di Cassazione, sez. trib., sentenze 19.11.2020, nn. 26316, 26315 e 26314);
- «la sopravvenienza attiva si realizza venendo meno successivamente una passività effettivamente esistente, mentre nel caso di specie si tratta di una passività fittizia» (enfasi aggiunta – Corte di Cassazione, sez. trib., ordinanza 2.8.2017, n. 19217).
Tuttavia, deve rilevarsi che la sopravvenuta insussistenza di una passività reale iscritta nei precedenti bilanci di esercizio non è sempre sufficiente a legittimare, ai fini della quantificazione della “base imponibile IRES” o del “reddito di impresa”, l’accertamento di una sopravvenienza attiva fiscalmente rilevante, atteso che, come ancora una volta può ricavarsi dal comma 1 dell’art. 88 del TUIR, è altresì necessario che il contribuente nei precedenti periodi di imposta abbia dedotto dei costi o altri oneri economici in connessione con la medesima passività, pena, altrimenti, un’evidente violazione del principio costituzionale di “capacità contributiva” (art. 53 della Costituzione) ed emersione di una “doppia imposizione giuridica”, che l’ordinamento ripudia (art. 163 del TUIR e comma 1 dell’art. 67 del D.P.R. n. 600 del 1973).
Tale ulteriore condizione è stata messa in risalto sia nella giurisprudenza di legittimità (cfr., ex multis: Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 16.3.2022, n. 8623 e Corte di Cassazione, VI sez. civile, ordinanza 11.10.2017, n. 23812) sia nei documenti di prassi amministrativa (cfr.: risoluzione 13.10.2017, n. 124 dell’Agenzia delle entrate; risoluzione 28.6.1979, n. 813 del Ministero delle Finanze e circolare 27.5.1994, n. 73 del Ministero delle Finanze). Ad esempio, nella citata sentenza n. 8623 del 2022, la Suprema Corte, nell’interpretare il disposto del comma 1 dell’art. 88 del TUIR, ha statuito il seguente principio di diritto: «La sopravvenuta riduzione al 40% – per la definizione agevolata ex art. 6, comma 4-bis, d.l. n. 185 del 2008 – degli oneri contributivi determina, nel bilancio della contribuente che se ne avvalga, una parziale cancellazione di passività relative a precedenti esercizi, cui corrisponde una sopravvenienza attiva (a norma dell’art. 109 t.u.i.r. certa ed oggettivamente determinabile con l’accesso al beneficio) la cui rilevanza fiscale, ex art. 88 t.u.i.r., deriva dalla deducibilità degli stessi oneri».
Venendo ora al “sistema IRAP”, si ritiene che anche in tale ambito l’Ufficio, prima di assoggettare a tassazione come sopravvenienza attiva una passività ritenuta ab origine oggettivamente insussistente, debba misurarsi con il ragionamento giuridico appena svolto con riferimento al sistema delle imposte sui redditi, atteso che la determinazione del “valore della produzione” è presidiata dal principio di “correlazione inversa”, come espressamente riconosciuto nella relazione ministeriale al d.lgs. 10.6.1999, n. 176, nella circolare 17.6.1999, n. 52 di Assonime e nelle istruzioni ministeriali allegate al “modello dichiarativo” previsto per la suddetta imposta.
Di conseguenza le sopravvenienze attive imputabili alla voce “A.5” del conto economico, per effetto della sopravvenuta insussistenza di passività iscritte nei bilanci dei precedenti esercizi, non dovrebbero concorrere alla formazione della “base imponibile IRAP” se le medesime passività nei precedenti periodi d’imposta non hanno dato luogo a costi o altri oneri dedotti nella formazione del “valore della produzione netta”.