Il bilancio d’esercizio rappresenta la principale fonte di informazioni che una società fornisce ai terzi circa la sua situazione in un dato momento. Molteplici sono i soggetti interessati allo “stato di salute” di un’azienda: in primo luogo i soci che hanno investito nella società ma anche tutti i soggetti che a qualunque titolo entrano in contatto con essa. Si pensi ai dipendenti, ai fornitori, ai clienti, alle banche ed anche allo Stato.
Il manuale, Chiusura dei conti e redazione del bilancio 2022, analizza, con taglio pratico e operativo, tutti i documenti del bilancio d’esercizio (lo stato patrimoniale, il conto economico, il rendiconto finanziario, la nota integrativa e la relazione sulla gestione) e tutti gli aspetti del processo di formazione del medesimo: dai primi controlli sul bilancio interno di verifica fino al deposito del bilancio nel Registro delle Imprese.
Grande attenzione viene posta alle regole di riclassificazione, indispensabili per la corretta predisposizione dello stato patrimoniale e del conto economico.
Per ogni voce del bilancio viene esaminata la normativa prevista dal codice civile, le disposizioni contenute nei principi contabili nazionali emanati dall’OIC nonché le principali norme di carattere fiscale.
Inoltre, l’opera è arricchita da numerose check list analitiche e da tabelle riassuntive.
Gli autori sono il Dott. Gianluca Marcheselli e il Dott. Stefano Kirchmayr.
Di seguito un breve estratto rimandando per approfondimenti alla lettura completa dell’e-book.
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Il bilancio d’esercizio rappresenta la principale fonte di informazioni che una società fornisce ai terzi circa la sua situazione in un dato momento.
Molteplici sono i soggetti interessati allo “stato di salute” di un’azienda: in primo luogo i soci che hanno investito nella società ma anche tutti i soggetti che a qualunque titolo entrano in contatto con essa. Si pensi ai dipendenti, ai fornitori, ai clienti, alle banche ed anche allo Stato.
Ognuno di questi soggetti è portatore di interessi leggermente diversi; mentre i soci sono interessati alle possibilità di sviluppo della società e alla possibilità di ottenere dividendi, i fornitori e le banche sono interessati a valutare il grado di solvibilità dell’azienda; lo Stato, invece, è interessato primariamente al risultato dell’esercizio da cui deriva il reddito d’impresa e il conseguente prelievo fiscale.
In ragione delle molteplici finalità del bilancio, il legislatore ha dettagliatamente disciplinato la normativa sul bilancio. Sotto tale profilo, il bilancio, come previsto dalla normativa civilistica, può essere inteso come una fonte minima di informazione che rappresenta il minimo comune denominatore fra interessi che in parte convergono e in parte divergono.
Storicamente il bilancio era composto da tre documenti: lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa.
Il decreto legislativo n. 139/2015 ha affiancato a tali documenti anche il rendiconto finanziario che diviene quindi, a pieno titolo, parte del bilancio. Il rendiconto finanziario è, tuttavia, obbligatorio solo per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria, per quelle che redigono il bilancio in forma abbreviata (ex art. 2435-bis c.c) o il bilancio delle micro-imprese (ex art. 2435- ter c.c.) viene previsto un esonero dall’obbligo di predisposizione di tale documento.
Il decreto legislativo n. 139/2015 ha anche introdotto una nuova tipologia di bilancio, quello delle micro-imprese, i soggetti che utilizzano tale forma di bilancio sono esonerati non solo dalla predisposizione del rendiconto finanziario ma anche della nota integrativa (a condizione che in calce al bilancio riportino le informazioni previste ai punti numero 9) e 16) del primo comma dell’articolo 2427 c.c.). Il bilancio in forma ordinaria sarà, dunque, composto da 4 documenti (stato patrimoniale, conto economico, rendiconto finanziario e nota integrativa); quello in forma abbreviata da tre documenti (stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa) mentre quello delle micro-imprese da solo due documenti (stato patrimoniale e conto economico).
Lo stato patrimoniale e il conto economico sono due documenti di natura contabile aventi lo scopo di rilevare il patrimonio netto e il risultato d’esercizio della società.
Il rendiconto finanziario è un documento contabile finalizzato a rilevare l’ammontare e la composizione delle disponibilità liquide. La nota integrativa è, invece, un documento descrittivo avente lo scopo di illustrare e integrare i dati contabili riportati negli altri tre documenti.
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Il decreto legislativo n. 139/2015 ha introdotto nel codice civile l’art. 2435-ter con il quale viene previsto un terzo schema di bilancio, che si affianca al bilancio in forma ordinaria e al bilancio in forma abbreviato, destinato alle imprese di minori dimensioni.
Possono utilizzare lo schema di bilancio delle micro-imprese le società che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:
1) totale dell’attivo delle stato patrimoniale: 175.000 euro;
2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.
Gli schemi da utilizzare per lo stato patrimoniale e il conto economico sono gli stessi previsti per il bilancio in forma abbreviata con l’unica differenza che, non essendo applicabile a questo tipo di società, per espressa previsione normativa, la disciplina prevista in tema di strumenti finanziari derivati dal punto n. 11-bis del primo comma dell’art. 2426 c.c., nel passivo dello stato patrimoniale non dovrà essere riportata la voce VII -Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi.
Le micro-imprese, in ogni caso, sono esonerate dalla redazione:
Il bilancio delle micro-imprese, quindi, può essere composto da due soli documenti: lo stato patrimoniale e il conto economico.
Per espressa previsione normativa alle società che redigono il bilancio delle micro-imprese non sono applicabili le disposizioni di cui al quinto comma dell’articolo 2423 e al numero 11-bis del primo comma dell’articolo 2426. Anche per queste società, in deroga a quanto disposto dall’art. 2426 c.c., è possibile iscrivere i titoli al costo di acquisto, i crediti al valore di presumibile realizzo e i debiti al valore nominale.
La legge n. 238/2021 ha modificato l’art. 2435-ter del codice civile aggiungendo che “Agli enti di investimento e alla imprese di partecipazione finanziaria non si applicano le disposizioni previste dal presente articolo, dal sesto comma dell’articolo 2435-bis e dal secondo comma dell’articolo 2435-bis con riferimento alla facoltà di comprendere la voce D dell’attivo nella voce CII e la voce E del passivo nella voce D”.
L’individuazione degli enti di investimento e delle imprese di partecipazione finanziaria risulta particolarmente problematica in quanto la direttiva 2013/34UE (cui rinvia la Relazione illustrativa allo schema di Ddl) fornisce definizioni generiche che non trovano perfetta corrispondenza nel nostro ordinamento.
L’art. 2 n. 14 della direttiva n. 2013/34/UE definisce “enti di investimento”:
L’art. 2 n. 15 della direttiva definisce, invece, “imprese di partecipazione finanziaria” le imprese il cui unico oggetto è l’acquisto di partecipazioni in altre imprese, nonché la gestione e la valorizzazione di tali partecipazioni, senza coinvolgimenti diretti o indiretti nella gestione e senza pregiudizio per i diritti che l’impresa di partecipazione finanziaria possiede in qualità di azionista.
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In presenza di una perdita d’esercizio l’assemblea dei soci è, normalmente, chiamata a deliberare in merito alla sua eventuale copertura.
Le decisioni che può prendere l’assemblea dipendono, in primo luogo, dalla misura della perdita. È bene precisare che il codice civile ricollega delle conseguenze obbligatorie alla circostanza che la perdita intacchi il capitale sociale. Con tale terminologia si intende, di fatto, che il patrimonio netto si riduce al di sotto del valore nominale del capitale sociale.
Si possono presentare le seguenti casistiche:
1. la perdita non intacca il capitale in quanto nel patrimonio netto esistono riserve in grado di assorbirla completamente. In questo caso, l’assemblea non ha alcun obbligo di deliberare la copertura della perdita potendo, anche, decidere di rinviarla ai futuri esercizi (ad esempio, per coprirla con i futuri utili). Nel caso in cui si decida di coprirla bisogna tener presenti alcuni vincoli in merito all’utilizzo delle riserve; in particolare, si devono inderogabilmente utilizzare primariamente le riserve disponibili, costituite annualmente in sede di destinazione dell’utile di esercizio, poi le riserve statutarie, i fondi di rivalutazione monetaria, la riserva legale e il fondo sovrapprezzo azioni. Per la copertura delle perdite mediante l’utilizzo di alcune riserve costituite con una specifica finalità (ad esempio: i versamenti in conto futuro aumento di capitale) vi possono, comunque, essere dei problemi di natura giuridica;
2. la perdita intacca il capitale sociale ma in misura inferiore al suo terzo (quindi il patrimonio netto rimane almeno pari ai 2/3 del capitale sociale). Anche in questo caso non esistono obblighi per la società di provvedere alla copertura della perdita. Rimangono valide, quindi le considerazione fatte per l’ipotesi precedente;
FAQ |
Domanda - Quali sono le conseguenze di una perdita che intacca il capitale sociale in misura inferiore al terzo ma lo riduce, comunque, al di sotto del minimo legale? Risposta - Sul punto esistono pareri divergenti in dottrina. L’art. 2447 del codice civile prevede però espressamente che si abbiano conseguenze solamente “se, per la perdita di oltre un terzo del capitale, questo si riduce al disotto del minimo …”. Si può, dunque, ritenere che fino a quando la perdita non intacca il capitale sociale in misura superiore al terzo, non vi siano conseguenze obbligatorie anche se il capitale sociale residuo risulta inferiore al minimo di legge. |
3. la perdita intacca il capitale sociale in misura superiore al suo terzo (quindi il patrimonio netto residuo è inferiore ai 2/3 del capitale sociale) ma il capitale sociale residuo rimane superiore al minimo di legge. In questo caso non vi è l’obbligo di prendere immediatamente provvedimenti; tuttavia, nel caso in cui entro l’esercizio successivo la perdita di capitale non risulti diminuita a meno di un terzo, l’assemblea ordinaria che approva il bilancio di tale esercizio dovrà ridurre il capitale in proporzione alle perdite accertate;
4. la perdita intacca il capitale sociale in misura superiore al suo terzo (quindi il patrimonio netto residuo è inferiore ai 2/3 del capitale sociale) e il capitale residuo scende al disotto del minimo di legge. In questo caso, si deve deliberare immediatamente la riduzione del capitale sociale ed il contemporaneo aumento dello stesso ad una cifra non inferiore a detto minimo, ovvero la trasformazione della società.
Il decreto legge 8 aprile 2020 n. 23, come modificato ad opera della Legge 178/2020, ha, comunque, dettato deroghe alla normativa del codice civile in materia di perdite per quanto attiene alle perdite emerse nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2020. Per approfondimenti si rimanda all’appendice n. 3. L’applicabilità di tale deroga è stata poi estesa agli esercizi in corso al 31 dicembre 2021 e al 31 dicembre 2022. |
FAQ |
Domanda - Si possono utilizzare i finanziamenti dei soci per la copertura della perdita? Risposta - È possibile utilizzare anche i versamenti effettuati dai soci a titolo di finanziamento per la copertura della perdita. In questo caso, però, l’assemblea non potrà deliberare direttamente la copertura della perdita mediante utilizzo dei finanziamenti, non potendo obbligare i singoli soci a rinunciare al loro credito, ma dovrà prendere atto della volontà del singolo socio o di tutti i soci di voler rinunciare al loro credito onde consentire la copertura della perdita. |
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1 Il bilancio di esercizio
1 | La funzione del bilancio
2 | Le fonti normative
3 | L’applicazione dei principi contabili internazionali
4 | I principi di redazione del bilancio
5 | Gli schemi e la struttura del bilancio
6 | Il bilancio in forma abbreviata: limiti, schemi e struttura
7 | Il bilancio delle micro-imprese
8 | Limiti per il collegio sindacale, la contabilità di magazzino e il bilancio consolidato
2 La procedura di formazione e di approvazione
1 | Il bilancio di verifica: primi controlli
2 | Le scritture di assestamento
3 | La redazione del progetto di bilancio
4 | L’approvazione del bilancio
5 | La destinazione degli utili
6 | La perdita d’esercizio
7 | La seconda convocazione e il ricorso al maggior termine
8 | Il formato XBRL
9 | Il deposito del bilancio presso il Registro delle Imprese
10 | L’impugnazione del bilancio
3 Lo stato patrimoniale
1 | La funzione del bilancio
2 | A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti
3 | B I) Le immobilizzazioni immateriali
4 | B II) Le immobilizzazioni materiali
5 | B III) Le immobilizzazioni finanziarie
6 | C I) Le rimanenze
7 | C II) I crediti
8 | C III) Le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni
10 | D) I ratei e i risconti attivi
11 | A) Il patrimonio netto
12 | B) I fondi per rischi e oneri
13 | C) Fondo trattamento di fine rapporto
15 | E) I ratei e i risconti passivi
16 | I conti d’ordine
4 Il conto economico
1 | La struttura generale del conto economico
2 | A1) I ricavi delle vendite e delle prestazioni
3 | A2) Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti
4 | A3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione
5 | A4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
6 | A5) Altri ricavi e proventi
7 | B6) Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
8 | B7) Costi per servizi
9 | B8) Costi per godimento beni di terzi
10 | B9) Costi per il personale
11 | B10) Ammortamenti e svalutazioni
12 | B11) Variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
13 | B12) Accantonamenti per rischi
14 | B13) Altri accantonamenti
15 | B14) Oneri diversi di gestione
17 | C16) Altri proventi finanziari
19 | C17-bis) Utili e perdite su cambi
20 | D18) Rivalutazioni di attività finanziarie
21 | D19) Svalutazioni di attività finanziarie
22 | Proventi e oneri straordinari
23 | 20) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate
5 Il rendiconto finanziario
6 La nota integrativa
1 | Il contenuto della nota integrativa ex art. 2427 c.c
2 | Altre informazioni da riportare nella nota integrativa
3 | La nota integrativa abbreviata
4 | La nota integrativa in formato XBRL
7 La relazione sulla gestione
1 | Le nuove informazioni da fornire nella relazione sulla gestione
2 | Le altre informazioni della relazione sulla gestione
Appendice 1 – L’aggiornamento dei principi contabili nazionali
Appendice 2 – Le novità del decreto legislativo 139/2015
Appendice 3 - Le conseguenze della pandemia COVID-19 sul bilancio
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