Anche il bilancio d’esercizio 2022 converge nella disciplina della sterilizzazione delle perdite societarie (ex art. 6, DL 23/2021 e successive modifiche[1]), prorogata con il Decreto “Milleproroghe”[2], art. 9, comma 3[3]- entrato in vigore il 30 dicembre 2022.
In particolare, come per il 2020 e 2021, è stato confermato che per le perdite emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2022 non trovano applicazione, fino alla chiusura del quinto esercizio successivo, alcune norme del Codice civile:
In virtù di quanto sopra, il termine entro il quale le perdite devono essere ripianate o devono, comunque, essere adottati i provvedimenti richiesti (quali la riduzione del capitale sociale, la sua ricostituzione o la trasformazione societaria) è rinviato fino al momento in cui si terrà l'assemblea chiamata alla approvazione del bilancio del quinto esercizio successivo.
In concreto, sarà, dunque, l'assemblea che approverà il bilancio dell'esercizio 2027 a dover prendere i provvedimenti necessari. Fino a quel momento la causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale non opera.
Di conseguenza, appare utile (ri)tratteggiare il perimetro delle responsabilità dell’amministratore e dell’organo di controllo, in assenza di fatto, in una deroga al principio di continuità aziendale dell’OIC 8 per il 2022.
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La sospensione della perdita di fatto non modifica gli obblighi previsti dal primo comma dell'art. 2446 c.c. e dai commi primo, secondo e terzo dell'art. 2482-bis c.c.
Ne consegue che gli amministratori e, in caso di loro inerzia, il collegio sindacale[4], quando il capitale risulta diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite, devono senza indugio convocare l'assemblea per gli opportuni provvedimenti.
All'assemblea deve essere sottoposta una relazione degli amministratori sulla situazione patrimoniale della società con le osservazioni del collegio sindacale o dei soggetti incaricati alla revisione legale dei conti.
La relazione e le osservazioni devono restare depositate in copia nella sede della società durante gli otto giorni che precedono l'assemblea, perché i soci possano prenderne visione.
Nell'assemblea gli amministratori devono dare conto dei fatti di rilievo avvenuti dopo la redazione della relazione.
L’effetto di tale misura, è che:
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La perdita emersa nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2022 deve essere distintamente indicata nell’ informativa della nota integrativa secondo un principio di segregazione, in appositi prospetti che ne evidenziano l’origine, nonché le movimentazioni intervenute nell'esercizio.
La ratio sottostante è che le perdite continuano ad essere rilevanti per determinare il patrimonio netto[5] distintamente dall’applicazione di tutte le altre ed eventuali norme di legge relative a:
L’effettiva segregazione esime da responsabilità gli amministratori[6].
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A fronte della sospensione delle perdite prorogata anche per l’esercizio 2022, come per il 2021, di fatto non opera, almeno fin ad oggi, nessuna deroga alla continuità aziendale di cui all’OIC 8[7].
Si ricorda che, il citato principio contabile, segna le linee guida per la formazione del bilancio e la valutazione per la predisposizione di un’adeguata Disclosure sulle reali prospettive di funzionamento dell’azienda[8]. disciplinando l’applicazione di un’eccezione contingentata al momento storico-economico al fine di preservare la continuità aziendale[9] (che per l’esercizio 2022 deve rilegarsi alla guerra in Ucraina). L’assenza di una dichiarata deroga alla continuità aziendale per l’esercizio 2022, come per l’esercizio 2021, si traduce in un maggiore rischio di valutazione dell’organo di controllo rispetto la verifica dell’adeguatezza e del funzionamento degli adeguati assetti e del going concern.
Tanto più che, la sterilizzazione delle perdite d’esercizio 2022 potrebbe avere degli effetti conservativi delle imprese, rispetto al rischio degli obblighi del codice della Crisi d’impresa e dell’Insolvenza, D. Lgs 14/2019.
Al riguardo, pesa sugli amministratori, in virtù dei precetti che loro impongono di monitorare la situazione patrimoniale, attivandosi in autonomia nella ricerca e nella successiva attuazione delle misure che possano rivelarsi maggiormente idonee per acquisire risorse utili a garantire la continuità aziendale, la responsabilità (obbligo) di intraprendere tre tipi di azioni:
Pur riconoscendo la discrezionalità degli amministratori nelle scelte di gestione, la funzione di garanzia esercitata dall'organo di controllo, nell'adempimento dei doveri di vigilanza ex art. 2403 c.c., impone comunque ai sindaci di verificare che esistano concrete prospettive per la copertura delle perdite tramite le strategie pianificate dall'organo di amministrazione.
A parere di chi scrive, sarebbe auspicabile, per scongiurare ogni tipo di responsabilità, la proposta di una proroga dei termini di approvazione del bilancio per l’esercizio 2022, oramai prossimi, e l’intervento di una norma contabile che disciplini l’impatto della sospensione al 2027.
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[1] Il c. 1 ter dell’art. 3 interviene direttamente sul c. 1 dell’art. 6DL 223/2020 modificando la data dei bilanci interessati che passa dal 31 dicembre 2020 al 31 dicembre 2021.
[2] Il decreto Milleproroghe entrato in vigore il 30 dicembre 2022 è un decreto-legge del Consiglio dei ministri, ovvero un provvedimento provvisorio che ha forza di legge e rispetta i presupposti di necessità e urgenza ed infatti, dopo essere stato approvato in CdM, deve essere trasformato in legge passando per Camera e Senato entro 60 giorni dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. La funzione essenziale del Milleproroghe è provvedere alla proroga e alla definizione di termini di prossima scadenza al fine di garantire la continuità dell'azione amministrativa, nonché di adottare misure organizzative essenziali per l'efficienza e l'efficacia dell'azione delle pubbliche amministrazioni.
[3] Con il citato comma si interviene sull' art. 6, D.L. n. 23/2020, convertito dalla L. n. 40/2020
, come successivamente modificato dall'art. 1, comma 266 della L. n. 178/2020 (Legge di Bilancio2021), estendendo alle perdite emerse anche nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2022 la disciplina di sterilizzazione prevista in origine dal citato D.L. n. 23/2020.
[4] Si veda Peta M., La Continuità aziendale e la responsabilità del sindaco revisore: gli elementi probativi e le incertezze significative. Esempi redatti con l'utilizzo del software Revisal” Fisco e Tasse, La revisione Legale 14 marzo 2022 Continuità aziendale: la responsabilità del revisore - FISCOeTASSE.com
[5] L’effettiva consistenza del capitale al netto di tutte le perdite accertate rileva ai fini delle indicazioni negli atti e nella corrispondenza, del capitale effettivamente versato e quale risulta esistente dall’ultimo bilancio, ex art. 2250 c.c.; Consiglio Nazionale Notariato Studio D’Impresa n.88-2021/1.
[6] Al riguardo si veda Documenti di Ricerca FNC-CNDCEC 17 marzo 2021.
[7] Al riguardo si veda Peta M., OIC 8 in deroga alla continuità aziendale: la revisione delle PMI e la riforma della Crisi d’impresa, Fisco e tasse, La revisione Legale, 15 marzo 2021 OIC 8 in deroga alla continuità aziendale: la revisione delle PMI e la riforma della Crisi d’impresa. - La Revisione Legale
[8] Nei bilanci degli esercizi chiusi in data successiva al 23 febbraio 2020 e prima del 31 dicembre 2020 (ad esempio al 30 giugno 2020) e nei bilanci degli esercizi in corso al 31 dicembre 2020 (ad esempio chiusi al 31 dicembre 2020, ovvero al 30 giugno 2021) la società può avvalersi della deroga se nell’ultimo bilancio approvato (ad esempio chiuso al 30 giugno 2019, al 31 dicembre 2019 ovvero al 30 giugno 2020) la valutazione delle voci è stata fatta nella prospettiva della continuazione dell’attività in applicazione del paragrafo 21 oppure del paragrafo 22 dell’OIC 11
[9] Al riguardo l’OIC afferma l’esistenza di una relazione fra il going concern e la solidità/solvibilità di una azienda: è precisato che i dubbi sulla continuità possono essere indicativi del fatto che il debitore si trovi in una situazione di difficoltà finanziaria.