Il principio internazionale ISA Italia 700 tratta della responsabilità del revisore per la formazione del giudizio sul bilancio e della forma e del contenuto della relazione emessa in esito alla revisione contabile del bilancio.
Si ricorda che, con Determina della Ragioneria dello Stato n. 219019 di settembre 2022, sono stati adottati i nuovi principi di revisione internazionali ISA Italia[1] i quali recepiscono altresì le esigenze del D. Lgs 117/2017, CTS[2].
A partire dai bilanci 2022, ove il principio di revisione non specifica diversamente[3]:
La relazione di revisione deve avere forma scritta e riportare gli eventuali ulteriori riferimenti normativi specifici.
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Il giudizio deve identificare l’ordinamento giuridico di origine del quadro normativo contabile di riferimento nonché la conformità ai “principi di revisione internazionali (ISA Italia)” e deve essere redatta in conformità al principio di continuità aziendale di cui all’ ISA Italia 570[4].
Con riferimento agli Enti del Terzo Settore, si ricorda in breve che l’art. 13 del CTS prevede che “Gli enti del Terzo settore devono redigere il bilancio di esercizio formato dallo stato patrimoniale, dal rendiconto gestionale, con l’indicazione, dei proventi e degli oneri, dell’ente, e dalla relazione di missione che illustra le poste di bilancio, l’andamento economico e gestionale dell’ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie”.
Lo stesso articolo stabilisce che il bilancio degli ETS deve essere redatto in conformità alla modulistica definita con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali del 5 marzo 2020 che ha introdotto i modelli di predisposizione del bilancio degli ETS.
In aggiunta, nel febbraio 2022, l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha emanato il principio contabile OIC 35, Principio Contabile ad hoc per gli ETS avente lo scopo di disciplinare i criteri per:
(i) la presentazione dello stato patrimoniale, del rendiconto gestionale e della relazione di missione degli enti del Terzo Settore, con particolare riguardo alla loro struttura e al loro contenuto; e
(ii) la rilevazione e valutazione di alcune fattispecie specifiche degli enti del Terzo Settore.
Il riferimento alle norme specifiche ha lo scopo di conseguire un punto di equilibrio appropriato tra l'esigenza di uniformità e comparabilità delle relazioni di revisione a livello globale e quella di accrescere il valore della stesse rendendo le informazioni da esse fornite maggiormente rispondenti alle richieste degli utilizzatori.
Il contenuto dell’ISA Italia 700 è teso a favorire detta uniformità a favore della credibilità da parte degli stakeholders attraverso la conformità ai principi di revisione universalmente riconosciuti seppure individuando le circostanze inusuali ove queste ricorrano.
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Le parti che compongono la Relazione per le revisioni contabili svolte in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) devono contenere:
Nell’esprimere un giudizio senza modifica sul bilancio redatto in conformità a un quadro normativo basato sulla corretta rappresentazione, il revisore, a meno che non sia disposto diversamente da leggi o regolamenti, deve utilizzare una delle seguenti espressioni, che sono considerate equivalenti:
i) “A nostro giudizio, il bilancio rappresenta correttamente, in tutti gli aspetti significativi, […] in conformità al [quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile]”; ovvero
ii) “A nostro giudizio, il bilancio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della […] in conformità al [quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile]”.
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La relazione di revisione deve includere una sezione dal titolo “Responsabilità dei responsabili di governance per il bilancio” della società/ente, o “Responsabilità della direzione per il bilancio” secondo il quadro normativo di riferimento della società/ente[5]. Con riferimento alla redazione del bilancio d’esercizio degli ETS, analoghe responsabilità competono ai relativi organi di amministrazione in virtù delle norme ad essi applicabili. La citata responsabilità si riferisce a:
- la conformità del bilancio al quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile, e per quella parte del controllo interno che essa ritiene necessaria al fine di consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali;
- alla valutazione della capacità dell'impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento nella redazione del bilancio, per l’utilizzo appropriato del presupposto della continuità aziendale, nonché per una adeguata informativa sugli aspetti riguardanti la continuità aziendale. La spiegazione della responsabilità deve includere una descrizione di quando l’utilizzo del presupposto della continuità aziendale sia appropriato.
3.1 La responsabilità del revisore per la revisione contabile del bilancio e lo scetticismo professionale.
Il revisore deve dichiarare di aver raggiunto l’obiettivo della revisione e l’acquisizione di una ragionevole sicurezza che il bilancio d’esercizio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, e l’emissione di una relazione di revisione che includa il giudizio sul bilancio. La ragionevole sicurezza si riferisce ad un livello elevato di sicurezza che, tuttavia, non fornisce la garanzia che una revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) individui sempre un errore significativo[6]. A tale scopo il revisore deve dichiarare di aver mantenuto lo scetticismo professionale per tutta la durata della revisione contabile.
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Si rappresenta di seguito la stesura di una relazione “tipo” al bilancio d’esercizio 2022 di un ente del terzo settore “ETS” sulla base di alcune asserzioni semplificative qui di seguito riportate:
RELAZIONE DELLA SOCIETÀ DI REVISIONE INDIPENDENTE AI SENSI DELL’ART. 14 DEL D.LGS. 27 GENNAIO 2010, N. 39 Agli associati di “ETS” Relazione sulla revisione contabile del bilancio d’esercizio Giudizio [Ho][Abbiamo] svolto la revisione contabile del bilancio d’esercizio della “ETS” (l’Ente), costituito dallo stato patrimoniale al [gg][mm][aa] e dal rendiconto gestionale per l’esercizio chiuso a tale data e dalle sezioni “Parte generale” e “Illustrazione delle poste di bilancio” incluse nella relazione di missione. Il suddetto bilancio d'esercizio è stato preparato in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione. A [mio][nostro] giudizio, il bilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria di “ETS” al [gg][mm][aa] e del risultato economico per l’esercizio chiuso a tale data in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione. Elementi alla base del giudizio [Ho][Abbiamo] svolto la revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia). Le [mie][nostre] responsabilità ai sensi di tali principi sono ulteriormente descritte nel paragrafo “Responsabilità [del revisore][della società di revisione] per la revisione contabile del bilancio d’esercizio” della presente relazione. [Sono][Siamo] indipendenti rispetto a “ETS” in conformità alle norme e ai principi in materia di etica e di indipendenza applicabili nell’ordinamento italiano alla revisione contabile del bilancio. [Ritengo][Riteniamo] di aver acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati su cui basare il nostro giudizio. Responsabilità del consiglio direttivo e dell’organo di controllo di “ETS” per il bilancio d’esercizio Il consiglio direttivo è responsabile per la redazione del bilancio d’esercizio che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione e, nei termini previsti dalla legge, per quella parte del controllo interno dallo stesso ritenuta necessaria per consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. Il consiglio direttivo è responsabile per la valutazione della capacità dell’Ente di continuare a operare come un’entità in funzionamento e, nella redazione del bilancio d’esercizio, per l’appropriatezza dell’utilizzo del presupposto della continuità aziendale, nonché per una adeguata informativa in materia. Il consiglio direttivo utilizza il presupposto della continuità aziendale nella redazione del bilancio d’esercizio a meno che abbia rilevato l’esistenza di cause di estinzione o scioglimento e conseguente liquidazione dell’Ente o condizioni per l’interruzione dell’attività o non abbia alternative realistiche a tali scelte. L’organo di controllo ha la responsabilità della vigilanza, nei termini previsti dalla legge, sul processo di predisposizione dell’informativa finanziaria dell’Ente. Responsabilità [del revisore][della società di revisione] per la revisione contabile del bilancio d’esercizio I [miei][nostri] obiettivi sono l’acquisizione di una ragionevole sicurezza che il bilancio d’esercizio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, e l’emissione di una relazione di revisione che includa il [mio][nostro] giudizio. Per ragionevole sicurezza si intende un livello elevato di sicurezza che, tuttavia, non fornisce la garanzia che una revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) individui sempre un errore significativo, qualora esistente. Gli errori possono derivare da frodi o da comportamenti o eventi non intenzionali e sono considerati significativi qualora ci si possa ragionevolmente attendere che essi, singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori prese sulla base del bilancio d’esercizio Nell’ambito della revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia), [ho][abbiamo] esercitato il giudizio professionale e [ho][abbiamo] mantenuto lo scetticismo professionale per tutta la durata della revisione contabile. [Ho][Abbiamo] comunicato ai responsabili delle attività di governance, identificati a un livello appropriato come richiesto dagli ISA Italia, tra gli altri aspetti, la portata e la tempistica pianificate per la revisione contabile e i risultati significativi emersi, incluse le eventuali carenze significative nel controllo interno identificate nel corso della revisione contabile. Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari Giudizio ai sensi dell’art. 14, comma 2, lettera e), del D.Lgs. 39/10 Il Consiglio Direttivo di “ETS” è responsabile per la predisposizione della sezione “Illustrazione dell’andamento economico e finanziario dell’ente e delle modalità di perseguimento delle finalità statutarie” inclusa nella relazione di missione di “ETS” al 31/12/2022 incluse la sua coerenza con il relativo bilancio d’esercizio e la sua conformità alle norme di legge. Abbiamo svolto le procedure indicate nel principio di revisione (SA Italia) 720B al fine di esprimere un giudizio sulla coerenza della sezione “Illustrazione dell’andamento economico e finanziario dell’ente e delle modalità di perseguimento delle finalità statutarie” inclusa nella relazione di missione con il bilancio d’esercizio di “ETS” al 31/12/2022 e sulla conformità della stessa alle norme di legge, nonché di rilasciare una dichiarazione su eventuali errori significativi. A nostro giudizio, la sezione “Illustrazione dell’andamento economico e finanziario dell’ente e delle modalità di perseguimento delle finalità statutarie” inclusa nella relazione di missione è coerente con il bilancio d’esercizio di “ETS” al 31/12/2022 ed è redatta in conformità alle norme di legge.
[Nome, Cognome e Firma del revisore Sede del revisore Data] [Nome, Cognome e Firma del responsabile dell’incarico Denominazione della società di revisione Sede del revisore responsabile dell’incarico
Data
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[1] Al riguardo dello stesso autore “Responsabilità della revisione legale per i bilanci 2022. I nuovi principi di revisione internazionali: l’ ISA Italia 315 “Identifying and Assessing the Risks of Material”, Fisco e Tasse, 12 settembre 2022.
[2] Si ricorda che, Come già lo stesso autore ha trattato in precedenti articoli, la qualifica di Ente del Terzo Settore è definita dall’art.4 del CTS e l’art. 31, come integrato dal Decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali del 5 marzo 2020, prevede che l’attività di revisione legale si applichi anche agli ETS
[3] Cfr “Considerazioni specifiche” di “introduzione ai principi di revisione internazionali (ISA Italia)elaborati ai sensi dell’art. 11, comma 3, D. Lgs 39/2010”, MEF, settembre 2022.
[4] Al riguardo si veda anche il Documento di ricerca Assirevi n. 244, aprile 2022.
[5] Nell’ordinamento italiano, qualora la società adotti il sistema di amministrazione e di controllo tradizionale o monistico, gli amministratori sono responsabili per la redazione del bilancio d’esercizio. Qualora la società adotti il sistema di amministrazione e controllo dualistico, l’organo responsabile per la redazione del bilancio d’esercizio è il consiglio di gestione. Analoghe responsabilità competono agli amministratori o al consiglio di gestione dell’impresa controllante relativamente alla redazione del bilancio consolidato.
[6] Gli errori possono derivare da frodi o da comportamenti o eventi non intenzionali e sono considerati significativi qualora ci si possa ragionevolmente attendere che essi, singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori prese sulla base del bilancio d’esercizio.