La nuova versione del principio ISA Italia 315 “Identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi” ha reso necessario un’attività di “confirming amendements” che ha apportato significative modifiche negli altri principi di revisione internazionali ISA[1].
Uno dei concetti cardine è lo “spettro del rischio intrinseco” che il paragrafo A208 delle “Linee guida e altro materiale esplicativo” definisce nella seguente frase: “Nel valutare il rischio intrinseco, il revisore utilizza il proprio giudizio professionale per determinare la significatività della combinazione tra la probabilità di un errore e la sua entità”.
Ciò significa che il revisore, per la definizione del livello del rischio intrinseco, dovrà fare riferimento ad una scala di variazione che andrà a rappresentare la misura in cui i fattori di rischio intrinseco sono influenzati dalla combinazione della probabilità che un errore si verifichi e dell’entità del potenziale errore qualora questo dovesse verificarsi.
Proprio qui assume rilevanza la responsabilità del revisore di definire e mettere in atto le risposte di revisione, con riferimento a:
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Il nuovo paragrafo 9 del principio ISA Italia 330 (che ha sostituito interamente il precedente paragrafo 9) in conformità del principio di revisione internazionale ISA Italia n. 315, prevede che la valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni da parte del revisore sia svolta valutando il rischio intrinseco e il rischio di controllo.
Il revisore valuta il rischio intrinseco misurando la probabilità e l'entità di un errore considerando con quali modalità e in che misura i fattori di rischio intrinseco influenzano la possibilità che asserzioni rilevanti contengano errori. I rischi identificati e valutati da parte del revisore, incluse le motivazioni degli stessi possono influenzare sia la tipologia di procedure di revisione da svolgere, sia la loro combinazione.
Ad esempio, quando il rischio identificato e valutato è alto, il revisore può richiedere conferma della completezza delle clausole di un contratto alla controparte (verifica esterna) oltre ad esaminare il documento.
Inoltre, alcune procedure di revisione possono essere più appropriate per determinate asserzioni che per altre.
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Il (nuovo) principio ISA Italia 330[2], tratta della responsabilità del revisore inerente alle risposte di revisione per far fronte ai rischi di errori significativi identificati e valutati.
A titolo esemplificativo e non esaustivo, sono esempi di errori significati[3] di bilancio:
Le risposte generali di revisione possono includere:
Le risposte generali sono influenzate dalla comprensione dell’ambiente di controllo interno.
Un ambiente di controllo efficace può consentire al revisore di avere più fiducia sia nel controllo interno che nell’attendibilità degli elementi probativi generati all’interno dell’impresa e, conseguentemente, permette di eseguire alcune delle procedure di revisione ad una data intermedia piuttosto che a fine esercizio.
Detta influenza può risultare più o meno conveniente secondo la struttura e le dimensioni.
Ad esempio, nel caso di imprese minori il revisore può fronteggiare un ambiente di controllo inefficace:
Tali considerazioni hanno un impatto significativo sull’approccio generale di revisione poiché possono comportare, un maggiore utilizzo:
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Per valutare l’efficacia operativa dei controlli nel prevenire od individuare e correggere errori significativi il revisore deve utilizzare le procedure di conformità a livello di asserzioni (che non escludono secondo i casi quelle di validità).
La valutazione, dei rischi di errori significativi identificati a livello di asserzioni fornisce una base per vagliare l’approccio di revisione appropriato al fine di definire e svolgere le procedure di revisione conseguenti.
Secondo il principio ISA Italia 315 le asserzioni sono le attestazioni della direzione esplicite o no, alla base del bilancio.
Ad esempio, la direzione può comunicare al revisore l’asserzione che il saldo delle vendite rappresentato nelle registrazioni contabili contiene tutte le operazioni di vendita – asserzione di completezza - e che le operazioni hanno avuto luogo e sono valide – asserzione di manifestazione- e che le operazioni sono correttamente rilevate nelle rilevazioni contabili e nell’esercizio di competenza – asserzione di accuratezza e competenza-.
Tab.1 schema di sintesi asserzioni e descrizione ISA Italia 315
Tipo di asserzione | Descrizione |
Completezza | Tutto ciò che dovrebbe essere registrato o formare oggetto di informativa in bilancio è stato incluso. Non vi sono attività, passività, operazioni o eventi che non siano stati registrati o oggetto di informativa; non vi sono note al bilancio mancanti o incomplete. |
Esistenza | Tutto ciò che è registrato o forma oggetto di informativa in bilancio esiste alla data appropriata e dovrebbe essere incluso. Le attività, le passività, le operazioni registrate e gli altri aspetti inclusi nelle note al bilancio esistono, hanno avuto luogo e attengono all’impresa. |
Accuratezza | Tutte le passività, i ricavi, i costi, e i diritti sulle attività (sotto forma di possesso o controllo) sono di proprietà o un obbligo dell’impresa e sono stati contabilizzati per l’importo corretto e imputati nell’esercizio di competenza. Ciò include anche la corretta classificazione degli importi, dei saldi e dell’informativa in bilancio |
Valutazione | Le attività, le passività e le interessenze nel patrimonio netto sono registrate in bilancio per l’importo o valore corretto. Ogni rettifica di valutazione richiesta dalla loro natura o dai principi contabili applicabili è stata registrata correttamente. |
Il revisore può stabilire che:
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La valutazione dell’adeguatezza della presentazione, della struttura e del contenuto del bilancio, deve tenere conto della terminologia utilizzata richiesta dal quadro normativo sull'informazione finanziaria applicabile, il livello di dettaglio fornito, l’aggregazione e la disaggregazione di importi e le basi di determinazione degli importi iscritti.
La forma e l’ampiezza della documentazione della revisione contabile dipendono dal giudizio professionale del revisore e sono influenzate dalla natura, dalle dimensioni e dalla complessità dell’impresa e del suo sistema di controllo interno, dalla disponibilità di informazioni provenienti dall’impresa e dalla metodologia e dalle tecniche utilizzate nel corso della revisione.
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La revisione di bilancio è un processo cumulativo ed iterativo.
Man mano che il revisore svolge le procedure di revisione pianificate, gli elementi probativi acquisiti possono indurlo a modificare la natura, la tempistica o l’estensione di altre procedure di revisione pianificate, in quanto può venire a conoscenza di informazioni che differiscono in modo significativo da quelle su cui era basata la valutazione del rischio[5].
Ad esempio:
La considerazione di come l’individuazione di un errore influenzi i rischi di errori significativi identificati e valutati è importante per determinare se la valutazione continui ad essere appropriata.
Ad esempio il revisore, non può assumere che un caso di frode o errore dovuto a comportamento o evento non intenzionale sia da considerare un evento isolato.
Tab. 2 confronto Isa Italia previgente e vigente, par. 9, 33, 44,47
ISA Italia 330 previgente Paragrafi modificati o sostituiti | Isa Italia 330 vigente Nuovi paragrafi e/o integrazioni |
| A9. Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 315 richiede che la valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni da parte del revisore sia svolta valutando il rischio intrinseco e il rischio di controllo. Il revisore valuta il rischio intrinseco valutando la probabilità e l'entità di un errore considerando con quali modalità e in che misura i fattori di rischio intrinseco influenzano la possibilità che asserzioni rilevanti contengano errori. I rischi identificati e valutati da parte del revisore, incluse le motivazioni degli stessi, possono influenzare sia la tipologia di procedure di revisione da svolgere, sia la loro combinazione. Ad esempio, quando il rischio identificato e valutato è alto, il revisore può richiedere conferma della completezza delle clausole di un contratto alla controparte, oltre ad esaminare il documento. Inoltre, alcune procedure di revisione possono essere più appropriate per determinate asserzioni che per altre. Per esempio, per quanto riguarda i ricavi, le procedure di conformità possono fronteggiare meglio i rischi di errori significativi identificati e valutati relativi all’asserzione della completezza, mentre le procedure di validità possono fronteggiare meglio i rischi di errori significativi identificati e valutati relativi all’asserzione della manifestazione
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| A33. Gli elementi probativi riguardanti soltanto uno specifico momento possono essere sufficienti per le finalità del revisore, per esempio, quando vengano verificati i controlli sulla rilevazione fisica delle giacenze di magazzino dell’impresa alla fine del periodo amministrativo. Se, di contro, il revisore intende fare affidamento su un controllo in un certo periodo, è appropriato svolgere verifiche che possano fornire elementi probativi atti a comprovare che il controllo abbia operato efficacemente nei momenti in cui avrebbe dovuto operare durante quel periodo. Queste possono includere procedure di conformità con riferimento a controlli presenti nel processo adottato dall’impresa per monitorare il sistema di controllo interno. |
| A43. Il paragrafo 18 richiede al revisore di definire e svolgere le procedure di validità per ogni classe di operazioni, saldo contabile ed informativa significativi. Per le classi di operazioni, saldi contabili e informativa rilevanti per la revisione, le procedure di validità possono essere già state svolte in quanto il paragrafo 6 richiede al revisore di definire e svolgere procedure di revisione conseguenti in risposta ai rischi di errori significativi identificati e valutati a livello di asserzioni. Di conseguenza, in conformità al paragrafo 18, è necessario definire e svolgere le procedure di validità: • quando le procedure di revisione conseguenti per classi di operazioni saldi contabili o informativa rilevanti per la revisione, definite e svolte in conformità al paragrafo 6, non includevano le procedure di validità; ovvero • per ogni classe di operazioni, saldo contabile o informativa che non siano rilevanti per la revisione ma siano stati identificati come significativi in conformità al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 315.7 Tale regola riflette il fatto che: a) la valutazione del rischio da parte del revisore è soggettiva e come tale può non identificare tutti i rischi di errori significativi, e b) ci sono limiti intrinseci nei controlli, che includono la possibilità di forzature dei controlli da parte della direzione. A44. Non è necessario verificare tutte le asserzioni nell’ambito di una classe di operazioni, saldo contabile o informativa significativi. Piuttosto, nel definire le procedure di validità da svolgere, la considerazione da parte del revisore delle asserzioni in cui, qualora dovesse verificarsi un errore, è ragionevolmente possibile che si tratti di un errore significativo, può aiutare il revisore a identificare la natura, tempistica ed estensione appropriate delle procedure da svolgere. |
| A47. La valutazione del rischio o la natura dell’asserzione è rilevante per la configurazione delle verifiche di dettaglio. Ad esempio, le verifiche di dettaglio relative alle asserzioni di esistenza o di manifestazione possono comprendere la selezione di alcune voci incluse in un importo del bilancio e l’acquisizione degli elementi probativi pertinenti. Di contro, le verifiche di dettaglio relative all’asserzione di completezza possono comportare la selezione da voci che si presume siano incluse nel relativo importo di bilancio e l’accertamento se tali voci siano effettivamente in esso incluse.
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NOTE
[1] L’attività di conforming amendaments ha apportato importanti modifiche ai principi internazionali Isa Italia nn. 200, 210, 230, 240, 250, 260, 265, 300, 330, 402, 500, 501, 530, 540, 550, 600, 610, 620 e 701
[2] Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 330 “Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati” deve essere letto congiuntamente al principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 200“Obiettivigenerali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia)
[3] Si veda Peta M., La valutazione e il riepilogo degli errori di revisione: ISA Italia 450 Aspetti definitori ed esempi tramite SOFTWARE REVISAL, Speciale Fisco e Tasse, 01/04/2022.
[4] Cfr. Principio di revisione internazionale ISA Italia 300
[5] Cfr. Principio di revisione internazionale ISA Italia 330.