Alla data di redazione del bilancio gli estensori devono valutare le situazioni afferenti la vita dell'impresa tenendo conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo, ex articolo 2423-bis, comma 1, numero 4, c.c.
Ciò, al ricorrere di determinati presupposti, si traduce contabilmente nello stanziamento in bilancio del fondo per rischi che, secondo la definizione riportata del principio contabile OIC 31 rappresenta una passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati.
A titolo semplificativo ma non esaustivo, ci si può riferire al sorgere nella vita d’impresa di situazioni in cui la società si trova coinvolta in qualità di soggetto passivo, in controversie giudiziarie e/o in situazioni di contenzioso.
In tali situazioni, ove un esito sfavorevole del contenzioso sia ritenuto probabile, è ragionevole prevedere che si debbano sostenere costi ed oneri per risarcimenti giudiziali o transattivi delle liti in corso.
Occorre, inoltre, tener conto che i tempi per la definizione del contenzioso possono essere lunghi, ad esempio a causa dell’articolarsi della controversia in più gradi di giudizio e, pertanto, si rende necessario tenere conto di tale circostanza nella stima delle relative spese legali e processuali.
Detta stima è effettuata alla fine di ciascun esercizio in cui il contenzioso è in essere, sulla base di una adeguata conoscenza delle situazioni specifiche, dell’esperienza passata e di ogni altro elemento utile, inclusi i pareri di esperti, che permettano di tenere in adeguato conto il prevedibile evolversi del contenzioso.
I fondi rischi rappresentano dunque delle passività potenziali di:
per i quali, ai sensi dell’articolo 2427 c.c., è doveroso dare l’esatta informativa in nota integrativa.
La rilevanza di tale posta contabile deve essere letta con riferimento al margine di manovra che nell’ambito più ampio delle politiche di bilancio, l’estensore e quindi l’imprenditore potrebbe utilizzare ai fini della determinazione del risultato d’esercizio. Di conseguenza, nel prosieguo si analizzano:
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Il fondo è iscritto in bilancio nel rispetto del principio di competenza a fronte di somme che si prevede verranno pagate, ovvero di beni e servizi che dovranno essere forniti al tempo in cui l’obbligazione dovrà essere soddisfatta. Di conseguenza, l'accantonamento deve essere effettuato nell'esercizio in cui l'evento è relativo a situazioni in essere alla data del bilancio, ciò anche nel caso in cui del rischio o della perdita di competenza dell'esercizio si è venuto a conoscenza dopo la sua chiusura[1] ma a condizione che la perdita che l'impresa subirà nel caso in cui l'evento si dovesse verificare, è determinabile in modo ragionevole[2]. Se tale perdita non è stimabile, non si può procedere alla costituzione del fondo, ma è necessario indicare in nota integrativa l'impossibilità di determinare la possibile perdita.
L’accantonamento a fondo rappresenta la contropartita economica onere o perdita correlata alla rilevazione patrimoniale, di competenza dell’esercizio, nel fondo per rischi e oneri. La scrittura contabile ha la seguente rappresentazione:
| Accantonamento fondo rischi (CE) accantonamento fondo rischi | a | Fondo Rischi (SP) | 1.000 | 1.000 |
L'accantonamento, invece, va portato nel Conto Economico e classificato in base al criterio della natura dei costi e andrà iscritto nella voce di costo più pertinente. Così, ad esempio
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Nella stima degli accantonamenti si deve tener conto di tutti gli elementi di costo già noti e determinabili alla data di bilancio. Al riguardo il Codice civile non fissa i criteri di valutazione che devono essere applicati agli accantonamenti ai fondi rischi, quindi valgono i principi generali di bilancio e le disposizioni contenute nell'OIC 31 relativo ai fondi per rischi ed oneri.
ll processo di stima del fondo può richiedere conoscenze ed esperienze ai fini della misurazione dei relativi oneri da fronteggiare con la costituzione del medesimo fondo. Al riguardo, gli elementi utili per la valutazione complessiva della congruità del fondo, potrà rendersi necessario:
Al di là delle diverse metodologie utilizzate, è bene sottolineare che, la stima di un accantonamento deve avvenire nel rispetto dei postulati del bilancio e dei requisiti di:
Nel caso poi, non si possa determinare un importo preciso da accantonare al fondo ci si deve attenere alla migliore stima fattibile tra i limiti massimi e minimi del campo di variabilità dei valori determinati.
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La valutazione della congruità del fondo rientra nelle ordinarie operazioni dell’estensore di fine esercizio. I fondi per rischi e oneri iscritti dunque, in un periodo precedente sono oggetto di riesame per verificarne la corretta misurazione alla data di bilancio. L’acquisizione di maggiori informazioni o esperienza in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria dell’accantonamento, richiede un aggiornamento della stima stessa, con possibili rettifiche ai valori precedenti e/o al processo di stima.
Considerato che, i fondi rappresentano valori stimati, le eventuali rettifiche che emergono dall’aggiornamento della congruità dei fondi non rappresentano correzioni di precedenti errori, ma sono dei cambiamenti di stime i cui effetti sono rilevati nel conto economico. Nel caso si manifestino eventi dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima della formazione del bilancio che evidenzino condizioni che già esistevano alla data di bilancio e richiedano modifiche al fondo iscritto, occorre modificare il bilancio per tenere conto di tali effetti come indicato nell’ OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”.
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L’utilizzazione del fondo è effettuata in modo diretto e solo per quelle spese e passività per le quali lo stesso fondo era stato originariamente costituito. Al momento del sostenimento dei costi, ove già interamente coperti dall’apposito fondo, si impiega quindi direttamente il fondo stesso e conseguentemente nel conto economico non rileva alcun componente negativo di reddito. Tuttavia, devono distinguersi le seguenti ipotesi:
1. costo/perdita = fondo rischi: al momento del sostenimento dei costi, questi risultano già interamente coperti dall’apposito fondo, si impiega direttamente il fondo stesso e conseguentemente nel conto economico non viene rilevato alcun componente negativo di reddito. La scrittura contabile può essere così rappresentata:
| Fondo rischi (SP) Utilizzo fondo rischi | a | Banca c/c | 1.000 | 1.000 |
2. costo/perdita > fondo rischi: al verificarsi dell’evento il fondo iscritto non è sufficiente a coprire l’ammontare degli oneri effettivamente sostenuti (ad esempio, la stima a suo tempo effettuata è risultata inferiore all’ammontare effettivo della passività), la differenza negativa è rilevata nelle voci di conto economico in coerenza con l’accantonamento originario. Segue la rappresentazione contabile esemplificativa:
| Diversi Fondo rischi (SP) Spese legali | a | Banca c/c | 1.200 1.000 200 | 1.200 |
3. costo/perdita < fondo rischi: la sopravvenuta risoluzione o il positivo evolversi della situazione che aveva generato rischi ed incertezze, può determinare che il fondo precedentemente iscritto risulti parzialmente o totalmente eccedente. In questo caso il relativo fondo si riduce o si rilascia di conseguenza:
| Fondo rischi (SP) Rilascio parziale del fondo rischi | a | Altri ricavi e proventi | 800 | 800 |
È bene sottolineare che, la rilevazione contabile di un’ eccedenza del fondo dipende dalla natura del rischio o passività a fronte dei quali è stato stanziato l’accantonamento.
Se l’eccedenza si origina a seguito del positivo evolversi di situazioni che ricorrono nell’attività di una società, l’eliminazione o riduzione del fondo eccedente è contabilizzata fra i componenti positivi del reddito della classe avente la stessa natura, in cui era stato rilevato l’originario accantonamento.
Ad esempio, se l’originario accantonamento era stato rilevato fra i costi della produzione (classe B), l’eccedenza del fondo è rilevata tra i componenti del valore della produzione, voce A 5 “Altri ricavi e proventi”.
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[1] Con riferimento agli eventi successi al bilancio, si veda dello stesso autore “ Gli eventi successivi alla chiusura dell’esercizio: le procedure di revisione del bilancio 2021 ed I FATTI della guerra Russia-Ucraina” , Fisco e Tasse, 23 marzo 2022, https://www.fiscoetasse.com/approfondimenti/14695-crisi-russia-ucraina-la-revisione-dei-bilanci-2021-alla-luce-del-conflitto.html
[2] Cfr Si veda OIC 31