Il bilancio d’esercizio 2021 converge nella disciplina della sterilizzazione (ex art. 6 DL 23/2021 e successive modifiche[1]) prorogata con la conversione in Legge del DL 228/2021 (Decreto “Milleproroghe”).
La norma sottintende il precipuo scopo di neutralizzare gli effetti sul bilancio delle restrizioni sanitarie causa Covid.
Tuttavia, è bene precisare che, le perdite c.d. sterilizzate sono quelle che risultano dal conto economico dell’esercizio 2021 prescindendo dalla circostanza che le stesse siano riconducibili:
Come tali, per i cinque esercizi successivi (fino al 2026) alla loro emersione, non concorrono a determinare: il patrimonio netto, né le ipotesi di riduzione del capitale sociale[3], né lo scioglimento della società.
Di conseguenza, a parere di chi scrive appare utile (ri)tratteggiare il perimetro delle responsabilità dell’ amministratore e del sindaco-revisore, in assenza di fatto in una deroga al principio di continuità aziendale dell’OIC 8 per il 2021.
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La sospensione della perdita di fatto non modifica gli obblighi previsti dal primo comma dell'art. 2446 c.c. e dai commi primo, secondo e terzo dell'art. 2482-bis c.c. Ne consegue che gli amministratori e, in caso di loro inerzia, il collegio sindacale[4], quando il capitale risulta diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite, devono senza indugio convocare l'assemblea per gli opportuni provvedimenti. All'assemblea deve essere sottoposta una relazione degli amministratori sulla situazione patrimoniale della società con le osservazioni del collegio sindacale o dei soggetti incaricati alla revisione dei conti. La relazione e le osservazioni devono restare depositate in copia nella sede della società durante gli otto giorni che precedono l'assemblea, perché i soci possano prenderne visione. Nell'assemblea gli amministratori devono dare conto dei fatti di rilievo avvenuti dopo la redazione della relazione.
La differenza sostanziale è che, con riferimento alle perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2021, (come quelle del 2020) non operano le cause di scioglimento:
a) delle società di capitali per riduzione del capitale sociale al di sotto del minimo legale. Si ricorda che, l'art. 2484 c.c. prevede la disciplina in materia di cause di scioglimento di tutte le società di capitali, disponendo in particolare, al comma primo, n. 4), lo scioglimento in conseguenza di una riduzione del capitale al di sotto del minimo legale, salvo quanto è disposto dagli artt. 2447 e 2482-ter c.c.;
b) delle cooperative per perdita di capitale sociale. L'art. 2545-duodecies c.c. prevede tra le cause di scioglimento della società cooperativa anche la perdita del capitale sociale.
Agli effetti della sospensione, il termine entro il quale la perdita deve risultare diminuita a meno di un terzo è il quinto esercizio successivo (2026). Ciò significa che, nelle fattispecie di conclamata riduzione del capitale sociale al di sotto il minimo legale (artt. 2447 o 2482-ter c.c.), l'assemblea convocata senza indugio dagli amministratori, in alternativa all'immediata riduzione del capitale e al contemporaneo aumento del medesimo a una cifra non inferiore al minimo legale, possa deliberare di rinviare tali decisioni alla chiusura del quinto esercizio successivo.
La perdita emersa nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2021 deve essere distintamente indicata nell’ informativa della nota integrativa secondo un principio di segregazione, in appositi prospetti che ne evidenziano l’origine, nonché le movimentazioni intervenute nell'esercizio. La ratio sottostante è che le perdite continuano ad essere rilevanti per determinare il patrimonio netto[5] distintamente dall’applicazione di tutte le altre ed eventuali norme di legge relative a:
La corretta informativa in nota integrativa si perfeziona con un’effettiva segregazione delle perdite atte ad individuare quelle nate in contingenza del Covid ed impattanti sulla limitazione di responsabilità degli amministratori[6].
A fronte della sospensione delle perdite prorogata anche per l’esercizio 2021 di fatto non opera, almeno fin ad oggi, nessuna deroga alla continuità aziendale di cui all’OIC 8[7]. Il citato principio, disciplinando l’applicazione di un’eccezione contingentata al momento storico-economico al fine di preservare la continuità aziendale[8], di fatto ha segnato le linee guida per la formazione del bilancio 2020 (ed anche 2019) e la valutazione per la predisposizione di un’adeguata disclosure sulle reali prospettive di funzionamento dell’azienda[9].
L’assenza di una previsione normativa anche per il 2021 pesa sul rischio di valutazione del sindaco-revisore.
In più, la deroga dell’OIC 8 se fatta valere anche per il 2021, potrebbe avere degli effetti conservativi delle imprese, rispetto al rischio degli obblighi del codice della Crisi d’impresa.
Non si può non evidenziare che, l’assenza della dichiarata deroga alla continuità aziendale all’esercizio 2021, si traduce in una minore misura per le imprese e in un maggiore rischio di valutazione del sindaco-revisore rispetto la verifica degli adeguati assetti ed il going concern.
A parere di chi scrive, sarebbe auspicabile una proroga dei termini di approvazione del bilancio per l’esercizio 2021, e l’intervento di una norma contabile che disciplini l’impatto della sospensione al 2026.
[1] Il c. 1 ter dell’art. 3 interviene direttamente sul c. 1 dell’art. 6DL 223/2020 modificando la data dei bilanci interessati che passa dal 31 dicembre 2020 al 31 dicembre 2021.
[2] Massima Comitato Notarile 2021 T.A. 11.
[3] Comitato Notarile Triveneto 2021 T.A. 5.
[4] Si veda Peta M., La Continuità aziendale e la responsabilità del sindaco revisore: gli elementi probativi e le incertezze significative. Esempi redatti con l'utilizzo del software Revisal” Fisco e Tasse, La revisione Legale 14 marzo 2022 Continuità aziendale: la responsabilità del revisore - FISCOeTASSE.com
[5] L’effettiva consistenza del capitale al netto di tutte le perdite accertate rileva ai fini delle indicazioni negli atti e nella corrispondenza, del capitale effettivamente versato e quale risulta esistente dall’ultimo bilancio, ex art. 2250 c.c.; Consiglio Nazionale Notariato Studio D’Impresa n.88-2021/1.
[6] Al riguardo si veda Documenti di Ricerca FNC-CNDCEC 17 marzo 2021.
[7] Al riguardo si veda Peta M., OIC 8 in deroga alla continuità aziendale: la revisione delle PMI e la riforma della Crisi d’impresa, Fisco e tasse, La revisione Legale, 15 marzo 2021 OIC 8 in deroga alla continuità aziendale: la revisione delle PMI e la riforma della Crisi d’impresa. - La Revisione Legale
[8] Al riguardo l’OIC afferma l’esistenza di una relazione fra il going concern e la solidità/solvibilità di una azienda: è precisato che i dubbi sulla continuità possono essere indicativi del fatto che il debitore si trovi in una situazione di difficoltà finanziaria.
[9] Nei bilanci degli esercizi chiusi in data successiva al 23 febbraio 2020 e prima del 31 dicembre 2020 (ad esempio al 30 giugno 2020) e nei bilanci degli esercizi in corso al 31 dicembre 2020 (ad esempio chiusi al 31 dicembre 2020, ovvero al 30 giugno 2021) la società può avvalersi della deroga se nell’ultimo bilancio approvato (ad esempio chiuso al 30 giugno 2019, al 31 dicembre 2019 ovvero al 30 giugno 2020) la valutazione delle voci è stata fatta nella prospettiva della continuazione dell’attività in applicazione del paragrafo 21 oppure del paragrafo 22 dell’OIC 11