L’OIC con il documento 10 di marzo 2022 (in consultazione fino al 18 marzo) interpreta l’impatto contabile del testo della legge di bilancio 2022 (la norma) che introduce l’estensione a 50 anni[1] dell’ammortamento fiscale, nonché il prolungamento del periodo di recupero fiscale della rivalutazione o del riallineamento pagando l’imposta sostitutiva del 3% per gli asset intangibili il cui ammortamento ordinario è di 18 anni: marchi ed avviamento. Ciò implica una stretta sui bilanci 2021 ed una ricaduta sul reddito per le imprese che nel 2020 hanno sfruttato le disposizioni della “Legge di rivalutazione 2020” [2]. Di fatto la norma disciplina più ipotesi alternative:
a) l’estensione a 50 anni del periodo di ammortamento fiscale, che prevede a decorrere a quello con riferimento al quale la rivalutazione ed il riallineamento sono seguiti, la deduzione ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale del maggior valore imputato ai sensi dei commi 4, 8 e 8-bis alle attività immateriali le cui quote di ammortamento sono deducibili in misura non superiore a (un diciottesimo prima) un cinquantesimo del considerato importo;
b) permette di mantenere il periodo di deduzione originario versando un’ulteriore imposta variabile tra il 9 e il 13 per cento, prevedendo l’esercizio della facoltà di mantenere a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale mediante versamento dell’imposta sostitutiva integrativa[3] al netto dell'imposta sostitutiva già versata;
c) la revoca degli effetti fiscali dell’operazione, attraverso l’esercizio della facoltà di revocare la scelta di affrancamento fiscale, anche parziale con diritto al rimborso o compensazione dell’imposta sostitutiva già versata.
La norma non ha regolato e/o previsto gli effetti potenzialmente travolgenti sui bilanci delle imprese. Da qui, la preoccupazione dell’OIC di disciplinare nelle diverse ipotesi gli effetti contabili della norma fiscale. A parere di chi scrive, ancora una volta il legislatore non ha prescelto la via della semplificazione, rafforzando il trattamento del doppio binario: contabile e fiscale.
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Di seguito si evidenziano gli effetti sul bilancio per ognuna delle ipotesi trattate separatamente dall’OIC [4]:
a) Estensione a 50 anni del periodo di ammortamento fiscale e l’effetto sulle imposte differite
L’estensione ad almeno 50 anni del periodo di ammortamento fiscale determina in primis il sorgere di differenze temporanee deducibili che nascono dal confronto tra i valori contabili degli asset immateriali ed i valori riconosciuti fiscalmente e che si generano lungo la durata di vita utile per via della differenza tra il periodo di ammortamento contabile e quello fiscale. Si tratta di imposte differite attive la cui rilevazione contabile segue le regole ordinarie[5].
b) Facoltà di mantenere a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale ed il versamento dell’imposta sostitutiva integrativa.
Le società che entro la data di approvazione del bilancio decidono di avvalersi della facoltà di mantenere a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale, rilevano un debito per imposta sostitutiva integrativa dovuta con contropartita Patrimonio Netto.
Nell’ipotesi di riallineamento dell’avviamento, l’ammontare del debito per imposta sostitutiva integrativa è rilevato ad incremento della voce “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento”[6]. Di conseguenza dovrà essere contabilizzata, la quota di costo dell’imposta sostitutiva di competenza dell’esercizio.
c) Revoca della scelta di affrancamento e gli effetti sul patrimonio netto
La società che entro la data di approvazione del bilancio decide di avvalersi della facoltà di revoca dell’affrancamento fiscale operato ai sensi della Legge di rivalutazione 2020, dovrà iscrivere in bilancio:
a) un fondo per imposte differite per la differenza tra il valore contabile del bene immateriale e il valore riconosciuto fiscalmente con contropartita Patrimonio Netto. La riduzione del fondo imposte differite dovuto all’ammortamento del bene immateriale è rilevato a Conto Economico;
b) un credito tributario a fronte del diritto di rimborso o compensazione dell’imposta sostitutiva già versata in contropartita al Patrimonio Netto.
Nel caso di revoca dell’affrancamento fiscale dell’avviamento, le società che entro la data di approvazione del bilancio decidono di avvalersi di tale facoltà, non iscrivono le differite passive e rilevano il credito tributario a fronte del diritto di rimborso o compensazione dell’imposta sostitutiva già versata, in contropartita alla voce “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento”.
Nel caso in cui la società decida di revocare l’affrancamento della riserva in sospensione di imposta iscritta in contropartita al maggior valore rivalutato, rileva un credito tributario a fronte del diritto di rimborso o compensazione dell’imposta sostitutiva già versata in contropartita al Patrimonio Netto e valuta l’iscrizione di imposte differite secondo le regole ordinarie[7].
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La società che sceglie l’applicazione della norma estendono a 50 anni il periodo di ammortamento fiscale deve fornirne lettura come previsto anche dall’OIC 25 in nota integrativa commentandone gli effetti e la convenienza.
La facoltà di mantenere a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale o di revocare la scelta di affrancamento fiscale deve essere spiegata in nota integrativa ai sensi dell’art. 2427 n. 1, spiegando la scelta effettuata e gli effetti sul risultato di bilancio.
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A ben veder, le imprese che nel 2020 hanno rivalutato in bilancio i marchi oppure hanno affrancato il valore fiscale dell’avviamento versando l’imposta sostitutiva del 3 per cento, si vedono ribaltati i calcoli di convenienza delle rivalutazioni a causa del prolungamento a 50 anni del recupero fiscale dei maggiori valori. Invero il punto di pareggio tra onere per imposta sostitutiva (3%) e risparmio fiscale (Ires e Irap, pari al 27,9%) è probabile che si concretizzi soltanto al sesto anno (2026) e dunque con il versamento a saldo a giugno 2027. Solo da qui in avanti, la rivalutazione o l’affrancamento cominceranno a generare benefici, a patto, però, che la società continui ad avere redditi capienti. (Si ricorda che la norma a presidio di eventuali elusioni, nel caso di trasferimenti a terzi degli asset intangibili ha previsto che, il recupero in 50 anni si trasferisce, da un lato, sulla minusvalenza realizzata dal cedente e, dall’altro, sul residuo costo ammortizzabile dell’acquirente).
Altra riflessione deve farsi in merito alle sorti dell’imposta sostitutiva in termini di maggiore onere per l’impresa. Il versamento di un’ ulteriore imposta sostitutiva integrativa nell’ipotesi di mantenimento dell’ammortamento fiscale in 18 anni, e fino a raggiungere le misure previste dall’articolo 176 del Tuir e dunque: 9% fino a 5 milioni di valore, 11% tra 5 e 10 milioni e 13% oltre i 10 milioni, paventa una ridotta convenienza e/o rappresenta la convenienza solo per poche imprese dato che, con queste misure il punto di pareggio tra onere (12%, 14%, 16%) e risparmio fiscale (27,9%) probabilmente si colloca tra l’ottavo e l’undicesimo anno.
Infine, l’opzione di revoca degli effetti fiscali della rivalutazione o del riallineamento degli intangibili (nonché quelli dell’eventuale affrancamento delle correlate riserve, se effettuato), richiedendo il rimborso oppure la compensazione in F24 (con modalità da stabilire in un futuro provvedimento delle Entrate) dell’imposta sostitutiva del 3% già versata, paventa comunque un’operazione da valutarsi attentamente per le potenziali ricadute sul risultato di bilancio.
Ancora più grave, a parere di chi scrive, è che il legislatore abbia dimenticato completamente di considerare gli effetti che l’estensione sine die del tempo di ammortamento potrebbe causare sui bilanci delle imprese anche riguardo all’iscrizione in conto economico delle imposte anticipate, come nell’ipotesi di riallineamento dell’avviamento. È indubbio che un orizzonte temporale di 50 anni, è troppo lungo e rende impossibile ogni stima di continuità e redditività aziendale (anche in forza di eventi straordinari come quelli più recenti della pandemia o più attuali della guerra Russia-Ucraina).
Sarebbe auspicabile che queste situazioni, fossero disciplinate dal legislatore, introducendo, eventualmente, una deroga specifica ai principi contabili per non appesantire i bilanci 2021. Ad esempio, consentendo alle società che optano per la revoca degli effetti fiscali della rivalutazione, il ripristino anche contabile dei valori originari di bilancio. Diversamente, la revoca fiscale potrebbe diventare solo virtuale, dato che richiederebbe lo stanziamento di imposte differite passive penalizzando il risultato di bilancio.
[1] Cfr. art. 8 ter “ La deduzione ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive del maggior valore imputato ai sensi dei commi 4, 8 e 8-bis alle attività immateriali le cui quote di ammortamento, ai sensi dell'articolo 103 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo o del valore, è effettuata, in ogni caso, in misura non superiore, per ciascun periodo d'imposta, a un cinquantesimo di detto importo”.
[2] La norma introduce una modifica all’art. 110 del D.L. n. 104/2020, convertito con modificazioni, dalla L- n. 126/2020
[3] Imposta sostitutiva integrativa determinata ai sensi dall'articolo 176, comma 2-ter, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, al netto dell'imposta sostitutiva già versata in applicazione della Legge di rivalutazione 2020
[4] Cfr. par. 7-12 del documento interpretativo OIC 22 marzo 2022.
[5] Si veda par. 41 OIC 25
[6] Si veda par. 80 dell’OIC 25
[7] Al riguardo si vedano i paragrafi 64 e 65 dell’OIC 25