La revisione della fiscalità differita

La fiscalità differita ha l’obiettivo di riconoscere gli effetti fiscali dei fatti amministrativi nel medesimo esercizio in cui sono rilevati le operazioni di gestione, ovvero nell’esercizio di competenza economica secondo le norme civilistiche e i principi contabili. 

L’OIC 25 [1]perimetra la definizione di differenza temporanea ad una certa data “la differenza tra il valore di una attività o una passività determinato con criteri di valutazione civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi” 

Diversamente, la differenza permanente rappresenta ad una certa data, una differenza tra il reddito imponibile e il risultato civilistico che non è destinata ad annullarsi negli esercizi successivi. Si tratta, ad esempio, di componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali.

Nel proseguo si analizzano:

• i riflessi sul bilancio delle imposte differite e anticipate; 
• il principio di ragionevole certezza;
• l’adeguata informativa;
• gli effetti della pandemia.

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Imposte differite e anticipate: aspetti definitori ed esempi secondo l’OIC 25

Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di:

a. operazioni che hanno effetto sul conto economico. Si tratta di componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o imponibili)ai fini fiscali. Ovvero di differenze - che si generano per effetto della normativa fiscale - tra il risultato civilistico ed il reddito imponibile ed hanno origine in un esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi; (si tratta di ricavi e costi (o di parte di essi) che concorrono a formare il reddito imponibile in un esercizio diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico)[2]. 

b. operazioni che non hanno effetto sul conto economico Si tratta, ad esempio, di operazioni straordinari: fusioni, scissioni o conferimenti, correzioni di errori commessi in esercizi precedenti, cambiamenti di principi contabili, rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi o riserve in sospensione di imposta.

Dette differenze si distinguono in: 

i. differenze temporanee imponibili negli esercizi successivi, ossia differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi successivi, si tradurranno in importi imponibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte.  

Le differenze temporanee imponibili generano imposte differite, ossia imposte che pur essendo di competenza dell’esercizio sono dovute in esercizi futuri. Infatti, le imposte dovute nell’esercizio risultano inferiori alle imposte di competenza rilevate in bilancio e, dunque, la società iscrive una passività per imposte differite che saranno pagate negli esercizi successivi. 

  Alcuni esempi:

• operazioni che hanno effetto sul conto economico: componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati, o componenti negativi di reddito deducibili fiscalmente in esercizi precedenti a quello in cui verranno imputati al conto economico;
• operazioni che non hanno effetto sul conto economico: la rivalutazione di attività senza il riconoscimento ai fini fiscali del maggior valore iscritto;

ii. le differenze temporanee deducibili negli esercizi successivi, si riferiscono a quelle  differenze - temporanee - che, nella determinazione del reddito imponibile di esercizi successivi, si tradurranno in importi deducibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte. Un esempio la perdita fiscale. 

Le differenze temporanee deducibili generano imposte anticipate, ossia imposte dovute nell’esercizio in corso superiori alle imposte di competenza rilevate in bilancio. La società iscrive, pertanto, un’attività per imposte anticipate per le minori imposte che saranno pagate negli esercizi successivi. Tali differenze possono derivare:

• da componenti negativi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputati al conto economico civilistico. Ad esempio, costi la cui deducibilità fiscale è posticipata rispetto alla loro rilevazione contabile;
• da componenti positivi di reddito tassabili in esercizi precedenti a quelli in cui vengono imputati al conto economico civilistico. Ad esempio, proventi la cui imponibilità è anticipata rispetto alla loro rilevazione contabile.

Gli effetti sul bilancio[3]

Sulla base di quanto esposto fin qui, le differenze temporanee, utilizzando un prospetto di sintesi, possono dare luogo all’iscrizione di: 

La fiscalità differita deve essere rilevata in bilancio nell’esercizio in cui emergono le differenze temporanee, ad eccezione dei seguenti casi:

• la rilevazione iniziale dell’avviamento;
• la rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che non influenza direttamente né il risultato civilistico né il reddito imponibile e non è un’operazione straordinaria[4]. (Nell’ordinamento tributario un esempio è rappresentato dalle autovetture aziendali non esclusivamente strumentali per l’esercizio dell’attività).

L’articolo 2424 del codice civile prevede che nello stato patrimoniale:

• le attività correlate alle imposte correnti e alle imposte anticipate siano rilevate rispettivamente nelle seguenti voci:
• CII5-bis “crediti tributari”;
• CII5-ter “imposte anticipate” 
• le passività relative alla fiscalità differita e corrente siano rilevate rispettivamente nelle seguenti voci:
• B2 fondi “per imposte, anche differite”;
• D12 “debiti tributari

La contropartita al conto economico degli accantonamenti al fondo per imposte è rappresentata dalla voce 20 “imposte sul reddito dell’esercizio correnti, differite e anticipate”[5]. Segue la rappresentazione contabile: 

Lo stanziamento di imposte anticipate va rilevato come segue:

 Nei successivi periodi di imposta viene così rilevato l'utilizzo delle imposte anticipate:

La scrittura di stanziamento della fiscalità differita è la seguente:

Nei successivi periodi d'imposta viene stornata la quota di imposte differite ed imputata a conto economico in diminuzione delle imposte correnti:

 Il revisore deve verificare:

• la corretta determinazione delle differenze temporanee che originano l’iscrizione della fiscalità differita;
•  la correttezza dei calcoli e dell’aliquota applicata;
•  la corretta rilevazione della fiscalità differita passiva a conto economico o a stato patrimoniale;
•  il rispetto dei requisiti per l’iscrizione in particolare per le attività per imposte anticipate;
• la non contabilizzazione della fiscalità differita nei casi di differenze permanenti ed eccezioni (es. avviamento nelle operazioni straordinarie); 
• la completezza dell’informativa in nota integrativa

I Requisiti per l’iscrizione delle attività per imposte anticipate

Le attività per imposte anticipate devono essere rilevate soltanto se sussiste il requisito di ragionevole certezza. La ragionevole certezza è comprovata quando:

• esiste una proiezione dei risultati fiscali della società per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali, con riferimento ad un piano industriale[6] (pianificazione fiscale) su tre3/5 anni
• vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi.
• Il revisore deve verificare:
•  la presenza del requisito della ragionevole certezza dell’ottenimento nei prossimi esercizi di imponibili sufficienti a consentirne il riassorbimento;
•  la formale approvazione da parte del CdA delle previsioni alla base della contabilizzazione delle attività per imposte anticipate;
•  l’esplicitazione, nell’ambito dei piani, degli imponibili IRES previsionali;
•  la completezza dell’informativa in nota integrativa in particolare per quanto riguarda le motivazioni alla base dell’iscrizione delle attività per imposte anticipate su perdite; 
• la corretta modifica della fiscalità differita attiva iscritta nei precedenti esercizi in caso di cambiamenti nelle previsioni degli imponibili dei successivi esercizi.

La verifica di adeguatezza informativa esempio

L’iscrizione delle imposte anticipate è stata effettuata dopo aver considerato che le perdite dell’esercizio 20….. derivano in massima parte da circostanze ben identificate e non ripetibili (quali gli oneri relativi alla cessione del …………………………) e attentamente valutata la ragionevole certezza del verosimile conseguimento di un reddito imponibile negli esercizi futuri che consentirà di recuperare i crediti per imposte differite e anticipate iscritti in bilancio. La “ragionevole certezza” si basa sul Piano economico quinquennale della Società 20…-20… e su un’apposita analisi eseguita e supportata da elementi oggettivi, quali ad esempio: la vendita del ……………….. ed il venir meno per il futuro delle forti perdite di quel Gruppo e degli oneri relativi per la controllante, minori costi del personale dovuti all’uscita nel 20… di circa n. … dipendenti di …………….. S.p.A., plusvalenze per circa € ……………………. registrate sulla vendita di terreni già eseguita nel marzo 20…, recupero di efficienza sui vari stabilimenti aziendali, ecc.

Conclusioni: pandemia e ragionevole certezza

Alla luce di quanto detto sopra ed agli effetti dei bilanci al 31/12, la disamina delle imposte differite anticipate deve attenzionare di amministratori e revisori. In particolare, a seguito della crisi economica prodotta dall'emergenza sanitaria, è opportuno valutare gli effetti che possono prodursi sulla rilevazione delle attività per imposte anticipate e sulla ragionevole certezza del futuro recupero delle stesse. Ove la società ritenga che gli effetti della crisi non siano temporanei, con una previsione di perdite negli esercizi successivi o di redditi imponibili non sufficienti per consentire l'utilizzo delle differenze temporanee anticipate, deve ridurre il valore contabile di tali attività. La riduzione (che deve essere rilevata nella voce "20 - Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate") produce un effetto negativo sul Conto economico. Qualora  la società ritenga la crisi temporanea, può mantenere il valore della differenza temporanea anticipata rilevato in bilancio[7].