La misura delle ritenute da operare sui redditi di lavoro dipendente derivanti dall'esercizio di stock option e bonus pluriennali erogati a dipendenti che fruiscono del regime speciale per lavoratori impatriati, avviene in base al principio della tassazione per cassa, nella misura agevolata applicabile per ciascun periodo d'imposta nel quale sono percepiti, in relazione a quanto stabilito dal predetto particolare regime di favore previsto dall’art. 16, D.lgs. 147/2015.
Di seguito un analisi approfondita della recente risposta a interpello n. 854, con cui l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti e un riepilogo del regime agevolato per gli "impatriati".
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Nella recente risposta a interpello n. 854, l’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti in merito al trattamento fiscale cui assoggettare i redditi concernenti bonus pluriennali e stock option, appannaggio di dipendenti che rientrano nel regime speciale degli impatriati.
Nello specifico, viene precisato che:
Risposte che, a dire il vero, sembravano già a priori abbastanza scontate. Del pari, parrebbe perfino inconsistente il quesito con cui si chiede se l’abbattimento fiscale possa applicarsi solo in alcuni degli anni del quinquennio: considerato infatti che i redditi sono della stessa tipologia e che i requisiti sono posseduti per tutto il periodo, la risposta è già scritta.
Ciò che, peraltro, appare di sicuro generale interesse nel parere espresso dalla Direzione Centrale attiene a quanto ribadito in termini generali relativamente alle disposizioni di cui all’art. 16, D.lgs. 147/2015 – “Regime speciale per lavoratori impatriati”, come modificato dal Decreto Crescita e dal successivo DL 124/2019.
Tale normativa, in effetti, continua a presentare taluni dubbi interpretativi con riferimento ai disparati casi pratici che possono presentarsi, nonostante le diverse circolari già emanate dall’Amministrazione finanziaria. Inoltre, oramai sempre con maggiore frequenza il predetto regime speciale viene scelto da un notevole numero di contribuenti, sia italiani (ex AIRE), che stranieri. Pertanto, appare oltremodo utile qualunque chiarimento espresso dagli Uffici a tal proposito.
L'istante ha istituito due forme di remunerazione straordinaria per alcuni dipendenti:
A decorrere da una certa data futura, viene attribuito ai dipendenti il diritto (di opzione) di acquistare o sottoscrivere azioni della società datrice di lavoro, a un prezzo prefissato
Emolumenti corrisposti dalla società ai dipendenti, relativi a periodi d'imposta precedenti a quello di maturazione
Nel caso di specie, tra i dipendenti interessati, vi sono anche soggetti che usufruiscono del regime fiscale di favore disciplinato dall'art. 16, d.lgs. 147/2015. Inoltre, i piani incentivanti potranno avere termine in periodi d’imposta successivi rispetto al quinquennio per il quale, di regola, spettano le agevolazioni di cui all’anzidetto regime speciale impatriati.
Conseguentemente, l’istante intende conoscere:
L’istante precisa che i dipendenti interessati hanno provveduto a trasferire la residenza in Italia prima del 30 aprile 2019. Tali dipendenti potranno usufruire dell'agevolazione per l'ulteriore quinquennio a condizione di aver provveduto al versamento di un'imposta sostitutiva pari al 10% (ovvero, al 5%, a seconda dei requisiti posseduti) dei redditi italiani di lavoro dipendente oggetto dell'agevolazione, relativi al periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione (avvenuta tramite il pagamento dell'imposta sostitutiva) entro e non oltre il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo periodo di fruizione.
Orbene, vengono in aggiunta richieste precisazioni in merito a quanto segue:
In caso positivo:
Acquisiti acriticamente gli elementi di fatto indicati nell’istanza, l’Agenzia ricorda preliminarmente che in ossequio alle previsioni di cui agli artt. 49 e 51 del TUIR, rientrano tra i redditi di lavoro dipendente anche i compensi in natura, tra i quali vanno annoverate le assegnazioni di titoli e diritti, stimati in base al loro "valore normale" (ex art. 9, comma 4, lettera a, TUIR). Nello specifico, il reddito rilevante fiscalmente sarà determinato in base alla differenza tra: "valore normale" delle azioni assegnate e importo corrisposto dal dipendente.
Per quanto attiene alla corretta individuazione del periodo, occorre avere riguardo al momento in cui viene esercitata l'opzione, non rilevando l'effettiva consegna del titolo o le annotazioni contabili successive (cfr. risoluzioni 29/2001 e 366/2007). La tassazione del maggior valore acquisito dal dipendente avviene infatti nel momento stesso dell'esercizio di tale diritto, indipendentemente dalla data di emissione o di consegna dei titoli (cfr. circolare 54/2008); ciò a prescindere dalla circostanza secondo cui il suddetto esercizio avvenga in costanza, ovvero al di fuori, di regimi agevolativi.
Dopo di che, tenuto conto che il reddito derivante all'esercizio dell'opzione rientra tra i redditi di lavoro dipendente (i quali assumono rilevanza fiscale al momento dell’erogazione – principio di cassa – siano essi in denaro o in natura), detto reddito verrà assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta di corresponsione dello stesso.
A questo punto, l’Agenzia riepiloga le principali disposizioni contenute nella normativa relativa al “Regime speciale per lavoratori impatriati”, che, come modificate dal Decreto Crescita e dal successivo DL 124/2019, trovano applicazione (a partire dal periodo d'imposta in corso), nei confronti dei soggetti che, a decorrere dal 30 aprile 2019, trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell'art. 2 del TUIR, e – ovviamente – risultano essere beneficiari del citato regime speciale:
“L'agevolazione è fruibile per un quinquennio a decorrere dal periodo d’imposta in cui trasferiscono la residenza e per i quattro periodi successivi”.
Con particolare riferimento ai requisiti soggettivi e oggettivi per accedere all'ulteriore quinquennio agevolabile, l’Agenzia rimanda ai chiarimenti già forniti nella circolare 33/2020. In tale documento, tra l’altro, è stato precisato che il Legislatore ha introdotto un'estensione temporale del beneficio fiscale a ulteriori cinque periodi d’imposta, con tassazione nella misura del 50% del reddito imponibile, in presenza di specifici requisiti quali, alternativamente:
Oppure
La percentuale di tassazione dei redditi agevolabili prodotti nel territorio dello Stato negli ulteriori cinque periodi d'imposta si riduce invece al 10% (abbattimento del 90%) se il soggetto ha almeno tre figli minorenni o a carico.
Successivamente, la legge di bilancio 2021 ha stabilito che possono fruire dell’ulteriore quinquennio (mediante apposita opzione, le cui modalità d’esercizio sono state definite dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 3 marzo 2021, protocollo 60353), le persone fisiche che:
L'opzione si perfeziona con il pagamento di un importo pari:
In entrambi i casi, l'unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà.
Nel citato provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, è previsto che il pagamento della suddetta imposta debba avvenire in unica soluzione, tramite modello F24, senza la possibilità di avvalersi della compensazione, utilizzando i codici tributo 1860 (importo del 10%) o 1861 (importo del 5%), istituiti con risoluzione 27/2021, entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione dell'agevolazione.
Quindi, l'opzione in commento va esercitata tra il 1° gennaio e il 30 giugno del primo anno successivo a quello di conclusione del predetto primo quinquennio. I soggetti per i quali il primo periodo di fruizione dell'agevolazione si è concluso il 31 dicembre 2020, effettuano il versamento entro il 30 agosto 2021 (180 giorni dalla data di pubblicazione del provvedimento). I termini per i versamenti che scadono di sabato o in un giorno festivo sono prorogati al primo giorno feriale successivo.
Per i lavoratori dipendenti, a condizione che mantengano la residenza fiscale in Italia, la fruizione dell’opzione in argomento può avvenire mediante la presentazione di una richiesta scritta al datore di lavoro, nel termine del 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione dell'agevolazione.
Tutto ciò precisato, l’Agenzia risponde ai quesiti formulati ribadendo:
Considerata la tipologia dei redditi in questione (lavoro dipendente), si applica il principio della tassazione per cassa
I redditi di lavoro dipendente derivanti dall'esercizio di stock option e bonus pluriennali erogati a dipendenti che fruiscono del regime speciale per lavoratori impatriati, sono assoggettati a tassazione nella misura agevolata applicabile per ciascun periodo d'imposta nel quale sono percepiti
Relativamente alle richieste di precisazioni concernenti l’esercizio dell’opzione da parte del dipendente beneficiario del regime speciale impatriati per l’ulteriore quinquennio, la Direzione Centrale dell’Agenzia, in sede di conclusioni, ricorda quanto segue:
“Si fa presente che l'opzione in commento non può essere esercitata prima del decorso del primo quinquennio di fruizione dell'agevolazione.
Pertanto, l'opzione in esame può essere esercitata dal singolo dipendente che soddisfa i requisiti, nel periodo che va dal 1° gennaio al 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio”.
A completamento, pare solo il caso di ricordare che il rispetto del predetto vincolo temporale concernente la richiesta da parte del dipendente di fruire del regime speciale impatriati non è richiesto per il quinquennio iniziale. Relativamente infatti a questo primo periodo, potrebbe anche accadere che il lavoratore non possieda i requisiti necessari per accedere al regime speciale in tutti i cinque anni successivi al suo trasferimento in Italia. Ebbene, in tal caso le agevolazioni spetteranno solo per quei periodi d’imposta (purché ricadenti all’interno del quinquennio) in cui si verificherà il possesso dei requisiti stabiliti dalla norma.