L’innovazione normativa
L’art. 41-ter del d.l. 30.8.1993, n. 331, introdotto con il d.lgs. 5.11.2021, n. 192, ha recepito l’art. 36-bis della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, disciplinando le c.d. “operazioni a catena”, cioè transazioni commerciali nelle quali intervengono tre o più soggetti passivi domiciliati in diversi Stati membri dell’Unione europea tra i quali intervengono in successione le cessioni anche in presenza di un unico trasporto.
La normativa è già operante con effetto dal 1° gennaio 2020 alla luce della circolare 31.12.2009, n. 58/E.
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Secondo la normativa, la non imponibilità ai fini dell’IVA per la cessione intracomunitaria è ammessa, in presenza di un unico trasporto, solo per la prima cessione. Tuttavia, il beneficio è previsto, anche per la c.d. “triangolazione comunitaria” nella quale intervengono tre soggetti di tre diversi Stati membri se il destinatario finale è designato come debitore dell’imposta.
L’art. 41-ter non si applica per le vendite a distanza effettuate tramite le interfacce elettroniche che, ai sensi dell’art. 2-bis del d.p.r. 26.10.1972, n. 633, si considerano aver acquistato e venduto gli stessi beni.
Va tenuto presente il contenuto dell’art. 40, comma 2, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331: “L’acquisto intracomunitario si considera effettuato nel territorio dello Stato quando l’acquirente è ivi soggetto d’imposta, salvo che sia comprovato che l’acquisto è stato assoggettato ad imposta in altro Stato membro di destinazione del bene. E’ comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa”.
Se il trasporto è eseguito dal primo cedente, il trasporto è attribuibile alla prima cessione (cioè dal cedente all’operatore intermedio) per cui la cessione intracomunitaria è non imponibile, anche se la consegna è fatta in uno Stato terzo.
Se, invece, l’operatore intermediario vende la merce al cessionario domiciliato nello stesso Stato, questa operazione è soggetta all’IVA fermo restando la non imponibilità della prima operazione.
Se invece la cessione è fatta al cliente domiciliato in altro Stato, l’operatore intermediario effettua una vendita senza trasporto con consegna dei beni nello Stato del cliente finale: l’operatore intermedio non deve assolvere l’IVA sull’acquisto ma deve designare questo soggetto come debitore di IVA essendo non imponibile sia l’acquisto sia le cessione.
ESEMPI
Primo caso: l’operatore italiano (IT) acquista beni da un soggetto residente in Germania (DE) conferendogli l’incarico di consegnarli al proprio cliente in Francia (FR). IT effettua un acquisto intracomunitario e con il proprio cliente una cessione intracomunitaria per cui:
Secondo caso: l’operatore italiano (IT) vende merce ad un operatore olandese (NL) con consegna diretta ad un operatore danese (DK) cessionario di quest’ultimo. IT effettua una cessione intracomunitaria per cui:
Terzo caso: l’operatore italiano (IT) acquista da un fornitore spagnolo (DES) merce proveniente dalla Grecia (EL). IT effettua un acquisto intracomunitario per cui:
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La circolare 10 giugno 1998, n. 145/E, ha precisato che le “operazioni quadrangolari” (cioè le “transazioni a catena” cui partecipano più di tre operatori dislocati in più Stati comunitari) non possono godere delle semplificazioni previste per le operazioni triangolari.
Se l’ultimo anello della catena è un consumatore finale, la vendita fatta dall’operatore italiano (I) a un operatore tedesco (D) con consegna in Austria (AT) si realizza una cessione intracomunitaria per il rapporto A-D e un acquisto intracomunitario per D, in Austria ove avviene la vendita finale, realizzando ivi una cessione interna.
Se, invece, D comunica a I il proprio numero di identificazione IVA in Italia, la cessione I-D è un operazione assoggettata ad IVA e la cessione D-AT è una cessione intracomunitaria.
L’art. 41-ter (ma già l’art. 36-bis della direttiva 2006/112/CE, in vigore dal 1 gennaio 2020), disciplina le cessioni intracomunitarie “a catena” che consistono in due o più cessioni consecutive che si perfezionano con un unico spostamento della merce direttamente dallo Stato del fornitore originario allo Stato del definitivo cliente.
La norma disciplina la transazione in cui almeno tre soggetti identificati ai fini dell’IVA in Stati UE diversi sono coinvolti e i beni sono trasferiti fisicamente da uno Stato UE ad un altro Stato UE.
Tale circostanza esclude le operazioni a catena che sono correlate ad esportazioni o importazioni o a cessioni interne.
Il punto focale delle transazioni è rappresentato dal trasferimento della merce che deve essere eseguito con un unico trasporto direttamente dal primo cedente della catena (o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto) al destinatario finale dei beni. Rilevante è anche la posizione dell’”operatore intermedio” cioè un cedente, diverso dal primo, che trasporta o spedisce i beni direttamente o tramite un soggetto terzo che agisce per suo conto.
Più in particolare la “cessione a catena” è caratterizzata dalla presenza:
E’ considerata cessione intracomunitaria non imponibile soltanto la cessione di beni fatta dal cedente all’operatore intermedio. Quest’ultimo non effettua un acquisto intracomunitario imponibile e considera cessione intracomunitaria quella effettuata nei confronti del proprio cliente a condizione che comunichi al proprio cedente il numero di identificazione fiscale. Non sono considerate effettuate nello Stato le cessioni che sono fatte successivamente a quella che costituisce cessione intracomunitaria.
L’acquisto a catena si realizza quando il trasporto o la spedizione terminano nel territorio dello Stato e sono effettuati da un operatore intermedio (cioè il cedente ha acquistato i beni in uno Stato terzo e provvedendo alla loro consegna in Italia): l’acquisto intracomunitario riguarda soltanto il rapporto tra il cessionario-cedente e il cliente nazionale.
Tuttavia, se l’operatore intermedio comunica al proprio cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato di inizio del trasporto o della spedizione, è considerato acquisto intracomunitario quello che è stato effettuato dall’operatore intermedio.
E’ considerata effettuata nello Stato la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intracomunitario e le successive cessioni.
Il punto fondamentale è rappresentato dalla movimentazione per cui “la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio”; tale cessione è un’operazione intracomunitaria. Tuttavia, in deroga a tale regola, “la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente all’operatore intermedio se questi ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato comunitario di partenza della merce. Per “operatore intermedio si intende un operatore che contemporaneamente, è acquirente-cedente all’interno della catena che spedisce o trasporta i beni al proprio cliente direttamente o tramite un terzo che agisce per suo conto, per cui, di conseguenza, questi deve fornire la prova di avere organizzato la movimentazione.
LE CONDIZIONI
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La fattispecie è esclusa per la c.d. “triangolazione interna” di cui all’art. 58 del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, in quanto il fornitore nazionale cede i beni al cliente nazionale ma su incarico di questi effettua la spedizione o il trasporto dei beni al cliente comunitario di questi. Lo stesso dicasi se l’operatore italiano effettua la cessione al cliente comunitario consegnando i beni ad un cliente di questi residente in altro Stato.
La spedizione o il trasporto sono imputati “unicamente alla cessione fatta dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati”. In altri termini, pur se il soggetto intermedio è titolare di partita IVA italiana per l’attività svolta in Italia, ciò non obbliga a considerare come cessione italiana l’acquisto fatto applicando l’art. 36-bis della direttiva se l’operazione si perfeziona in altro Stato.