La tassazione delle sopravvenienze nei piani di risanamento

La tassazione delle sopravvenienze attive in caso di piani di risanamento a seguito dello stralcio dei debiti operati dall’imprenditore in crisi è soggetta ad una particolare disciplina.

In particolare l’articolo l'articolo 88, comma 4-ter, del TUIR al secondo periodo dispone che:

“ Non si considerano, altresì, sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio …omissis…. In caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, ovvero di un piano attestato pubblicato nel registro delle imprese, o di procedure estere a queste equivalenti, la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84, senza considerare il limite dell'ottanta per cento, la deduzione di periodo e l'eccedenza relativa all'ACE e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati.” 

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Interpello Agenzia delle Entrate 522 del 29 luglio 2021

Una risposta ad un recente interpello da parte dell’Agenzia delle Entrate - la risposta n. 522/2021 – affronta il particolare caso dell’individuazione dell’esercizio corretto di competenza in cui iscrivere la sopravvenienza attiva, e poterla considerare rientrante nell’alveo della previsione del citato articolo 88 del TUIR. In particolare, viene affrontato un caso specifico in cui era stata apposta una condizione sospensiva all’interno del piano predisposto dal debitore ai sensi dell’art. 67, comma 3, lettera d) R.D. 267/42.

La parte, nell’esposizione del caso, fa presente che il piano prevedeva che la società, onde procedere al risanamento della propria esposizione finanziaria, concludesse una serie di accordi di saldo e stralcio con i singoli creditori volti alla chiusura delle proprie posizioni debitorie.

La Società prevedeva di concludere i contratti di saldo e stralcio con le varie parti in tempi molto contenuti e, in ogni caso, entro il termine dell'esercizio 2020. Per effetto della intervenuta efficacia del piano, la società avrebbe rilevato delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti per la parte stralciata, in base agli accordi sottoscritti. 

Il Piano era stato redatto e attestato nel 2019, e alla data di presentazione dell'istanza era ancora inefficace in quanto conteneva una specifica clausola, una condizione sospensiva, che ne subordinava l'efficacia all'avvenuta sottoscrizione di tutti gli accordi di stralcio dei debiti con i vari creditori. 

In sostanza, il piano diventava efficace (oppure sarebbe decaduto) con la sottoscrizione (o la mancata sottoscrizione) dell'ultimo accordo di stralcio del debito relativo alla posizione dell’ultimo debitore che chiameremo gamma.

Questo perché solo con la conclusione degli accordi relativi a tutti i creditori sarebbe stato possibile rientrare dall'esposizione debitoria e procedere al risanamento dell’impresa.

Successivamente con la produzione di documentazione integrativa la società aveva precisato che l'attestatore del piano già in prossimità con la chiusura dell'esercizio relativo all’anno 2020, sulla base di una situazione economico patrimoniale aggiornata al 30/11/2020 aveva evidenziato in una apposita "comfort lettera" che nei primi giorni di dicembre 2020 erano ancora in corso le trattative con l’ultimo creditore gamma per la definizione della relativa posizione debitoria. L’attestatore evidenziava, inoltre, che il debito da definire con gamma era esiguo e visto il favorevole andamento delle altre trattative la società avrebbe potuto garantire anche la sostenibilità totale del debito, senza il bisogno di ottenere lo stralcio. 

Questa circostanza faceva in modo che l'originaria condizione sospensiva, che condizionava la validità dei contratti con i creditori e il risanamento della società alla conclusione di tutti gli accordi, doveva ritenersi decaduta nonostante non fosse ancora formalmente intervenuto l'accordo sulla posizione con il creditore gamma "in quanto non dirimente per la definizione del risanamento della posizione debitoria della società istante".

L'iscrizione del piano ex art. 67 L.F. presso il registro delle imprese della CCIAA competente territorialmente era avvenuta nel 2020,  mentre l’accordo con gamma sarebbe stato sottoscritto nel 2021, definendo in questo modo la posizione debitoria esistente come dal piano iniziale.

Da un punto di vista contabile e fiscale la società precisava di aver estinto i debiti verso i creditori rilevando la sopravvenienza attiva, calcolata come differenza tra l'ammontare dei debiti e le somme pagate, nel 2019 per i debiti verso i creditori che chiamiamo alfa e beta. In relazione al debito verso gamma la società precisa che, in base alla lettera dell’attestatore di dicembre 2020, aveva stornato il debito e iscritto la sopravvenienza nel 2020 e questo nonostante la posizione era stata definita solo nel 2021 e nonostante la presenza della clausola sospensiva che vincolava la validità degli accordi alla sottoscrizione di contratti di saldo e stralcio con tutti i creditori.

L’Agenzia delle Entrate da subito ricorda che tra i requisiti prescritti dal citato articolo 88, comma 4-ter del TUIR, per beneficiare della previsione che esenta la tassazione della sopravvenienza vi è, nel caso di un piano di risanamento attestato ai sensi dell'articolo 67 L.F., quello che indica la necessità di pubblicare il piano nel registro delle imprese.

Quindi, in mancanza della forma pubblicitaria, prescritta dalla norma, la sopravvenienza conseguente allo stralcio del debito è integralmente rilevante ai fini della determinazione del reddito d'impresa.

La condizione sospensiva e i suoi effetti fiscali

Per quel che riguarda la questione della condizione sospensiva e quindi del fatto che l’ultimo accordo è stato redatto con gamma nel 2021 mentre il relativo debito è stato stralciato nel 2020, l’Agenzia delle Entrate richiama il principio contabile OIC 19 che, con riferimento alla cancellazione dei debiti dal bilancio nel paragrafo 73A, sostiene che “La data dalla quale si rilevano gli effetti dell'eliminazione contabile coincide con il momento a partire dal quale l'accordo (...) diviene efficace tra le parti. Ad esempio, nei casi di ristrutturazione del debito la data coincide: (...) c) in caso di piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3, lettera d) l.f., qualora risulti formalizzato un accordo con i creditori, con la data di adesione dei creditori. Se la data in cui l'accordo diviene efficace ricade tra la data di chiusura dell'esercizio e la data di formazione del bilancio, nel progetto di bilancio dell'esercizio in chiusura viene fornita adeguata informativa sulle caratteristiche dell'operazione e sui potenziali effetti patrimoniali ed economici che essa produrrà negli esercizi successivi.”

Nel successivo paragrafo A5 l’OIC precisa che “se l'efficacia dell'accordo viene subordinata al verificarsi di una condizione sospensiva ovvero ad altri adempimenti da parte del debitore o di terzi, la data della ristrutturazione può coincidere con il momento in cui si verifica la condizione o si dà luogo a tali adempimenti”.

Da un punto di vista fiscale invece come anticipato, l'articolo 88 comma 4-ter del TUIR prevede l'irrilevanza fiscale delle sopravvenienze attive, derivanti dallo stralcio dei debiti in occasione di piani attestati, a condizione che il piano sia registrato presso il competente Registro delle Imprese.

L’Agenzia delle Entrate prosegue ricordando la circostanza, dedotta dalla lettura della documentazione prodotta, che l'attestatore del piano aveva rappresentato, in prossimità della chiusura dell'esercizio 2020, che la condizione sospensiva apposta inizialmente si poteva considerare decaduta poiché l’entità del debito residuo non era rilevante per il risanamento della posizione debitoria della società.

L’AdE conclude, dopo aver ricordato che il piano è stato regolarmente pubblicato nel registro delle imprese nel 2020, e avuto riguardo al fatto che la condizione sospensiva nei fatti si poteva considerare avverata nel medesimo periodo d'imposta 2020 (come da lettera dell’attestatore), e fermo restando il trattamento contabile richiamato nell’OIC 19, che la sopravvenienza attiva rilevata nel 2020 e relativa alla posizione debitoria di gamma, rientra correttamente nell'ambito applicativo del richiamato articolo 88, comma 4-ter del TUIR e pertanto è irrilevante.