Con riferimento alla possibilità che un unico soggetto si assuma il ruolo di Contraente Generale al fine di coordinare anche l’erogazione dei servizi di progettazione correlati alle opere per le quali si andrà a fruire del cosiddetto Superbonus, l’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 254 del 15/4/2021, ha chiarito che la qualità di unico referente nei confronti del Committente dei lavori “che si impegna a realizzare l'intervento oggetto dell'incarico in tutti i suoi aspetti essendo dotato delle competenze necessarie per garantire l'obbligazione di risultato, ovvero il corretto completamento dell'opera commissionata” (figura prevista dal "Codice dei contratti pubblici"), può essere utilizzata nei rapporti privatistici che intercorrono tra il Committente/beneficiario delle agevolazioni e le imprese e/o professionisti.
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I chiarimenti dell'Agenzia sul ruolo del Contraente Generale
In particolare, da tale documento di prassi è possibile concludere che l’assunzione del ruolo di Contraente Generale non preclude la fruibilità del beneficio fiscale cosiddetto Superbonus (previsto dall’art.119 del D.L. 34/2020), purché:
- l’incarico per servizi non resi dal Contraente Generale venga conferito dal Committente e contenga la fissazione del compenso per le attività professionali relative alla realizzazione dell’opera, dato che tale condizione risulta idonea a garantire il rispetto della ratio degli adempimenti contenuti nei decreti correlati alla disciplina del Superbonus;
- i corrispettivi spettanti per il servizio professionale fatturati al Contraente Generale, vengano da quest’ultimo analiticamente riaddebitati al Committente, mediante fattura che indichi puntualmente i corrispettivi per le prestazioni di servizi acquistati per conto del Committente, con indicazione dei soggetti che li hanno resi (alternativamente tali specifiche indicazioni potranno essere rese mediante altra documentazione idonea);
- il ribaltamento del costo dei servizi professionali da parte del Contraente Generale, al fine di poter determinare la fruizione del Superbonus, dovrà avvenire senza aggiungere alcun margine proprio.
Orbene, chiariti questi aspetti, l’assunzione del ruolo di Contraente Generale, ove inquadrato nell’alveo del mandato senza rappresentanza, comporterà che:
- “Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario” (art. 3 c. 3 D.P.R. 633/1972), il cui corrispettivo sarà costituito “per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza, …, rispettivamente dal prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e dal prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione” (art. 13 D.P.R. 633/1972);
- l’interposizione di un mandatario senza rappresentanza (alias Contraente Generale), non muterà la natura della prestazione che sarà assoggettata alla medesima aliquota IVA (10% o 22%), o esclusione dall’imposta, prevista per la prestazione resa dal professionista e da questi fatturata nei confronti del Contraente Generale, proprio per tale motivo viene richiesta la medesima puntuale descrizione delle voci di costo dell’onere assunto dal mandatario nell’interesse del Committente/mandante (come rimarca l’A.d.E nella risposta 254/2021);
- conseguentemente il Contraente Generale fatturerà al Committente l’intero corrispettivo per la realizzazione dell’intervento oggetto di agevolazione, inclusi i servizi professionali necessari per lo svolgimento dei lavori e per l'effettuazione delle pratiche amministrative e fiscali inerenti l'agevolazione;
- il Contraente Generale, ove proceda alla cessione del credito, porrà in essere una operazione non soggetta a IVA ai sensi dell’art. 2 c. 3 lett.a) del D.P.R. 633/1972.
I chiarimenti resi dall’A.d.E. con le risposte 254 e 261 del 2021 risultano importanti perché fanno chiarezza sulla natura dell’attività svolta dal professionista, ritenuta dall’A.d.E. una prestazione autonoma non collegata ad altra prestazione principale, ciò in considerazione delle norme applicabili in funzione della prestazione resa nell’interesse del Committente.
Riflessi disciplina Iva nei rapporti tra Contraente Generale e Committente
Nel caso di mandato senza rappresentanza la legge IVA prevede che i servizi resi o ricevuti dal mandatario siano considerati prestazione di servizi anche nei rapporti tra mandante e mandatario (art. 3 comma terzo ultimo periodo), conseguentemente l’addebito del costo seguirà la disciplina dell’operazione sottostante alla quale si riferisce - sia per oggetto, che territorialità - integrando un’operazione imponibile avente natura: non imponibile, esente o non soggetta, speculare all’operazione sottostante, con conseguente applicazione della medesima aliquota IVA in caso di imponibilità (Risoluzioni n. 6 del 11/02/1998, n. 146 del 27/09/1999 e n. 170 del 27/12/1999).
La legge IVA prevede, tuttavia, che le spese aventi natura accessoria a un rapporto principale di cessione beni o prestazione di servizi, seguono la disciplina prevista per l’operazione principale (art. 12 co. 2), sommandosi a quest’ultima e scontando la medesima aliquota d’imposta.
In tale contesto, poi, il ruolo del Contraente Generale/mandatario senza rappresentanza presenta specifiche potenzialità di rischio nel caso in cui la “collaborazione” dei professionisti con il Contraente Generale, nonostante il conferimento dell’incarico ai professionisti venga reso dal Committente, possa dare adito a una riqualificazione in sede di controllo dell’A.d.E. - a causa della modalità di scelta dei professionisti, o a causa della loro “direzione” e organizzazione del lavoro da parte del Contraente Generale - tale da permettere di sussumere la prestazione in un diverso alveo collaborativo, cioè:
- del subappalto, nel qual caso l’intera operazione avrebbe dovuto essere assoggettata ad aliquota del 10% (in luogo del 22%), determinando l’irrogazione di sanzione per errata fatturazione (da €250 a €10.000 ai sensi dell’art. 6 c. 6 del D.Lgs. 471/1997), nonché rimanendo dovuta all’Erario la maggiore imposta erroneamente fatturata e versata (che risulterebbe, oltretutto, indeducibile per il destinatario della fattura);
- del lavoro dipendente, nel qual caso si addiverrebbe al disconoscimento in capo al Contraente Generale (anche) della deducibilità dell’IVA fatturata dal professionista, con irrogazione di ulteriori sanzioni (dal 90% al 180% dell’imposta detratta, oltre al recupero della stessa).
Si ritiene, quindi, preferibile che la collaborazione imprenditoriale e professionale venga strutturata ricorrendo allo schema giuridico del mandato con rappresentanza, in virtù del quale, le fatture emesse dal professionista nei confronti del Committente, andranno distinte, nei rapporti con il mandatario, solamente in funzione della natura dell’anticipazione (Risoluzioni n. 360393 del 16/1/1978 e n. 427019 del 12 marzo 1987 e Risposta n. 275 del 18/7/2019), potendosi verificare i seguenti casi:
- le somme addebitate derivano da una prestazione autonoma che viene pagata per suo conto dal mandatario, in tal caso l’addebito rientrerà nell’alveo della mera cessione di denaro che risulta esclusa da IVA in base all’art. 2 del D.P.R. 633/1972;
- le somme addebitate risultano essere accessorie ad altra prestazione avente natura di principale, in tale caso non rappresenteranno base imponibile per il mandatario perché verranno qualificate alla stregua di una “provvista di fondi” per l’esecuzione del mandato, comportando l’applicazione del comma 1 dell’art. 15 della Legge IVA che sancisce l’esclusione dal campo IVA per “3) le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate;”.
Passando ad analizzare l’operazione di cessione del credito, occorre considerare che l’A.d.E. (Risoluzione 278/E del 04/07/2008), ha precisato che ai fini delle imposte indirette la stessa potrà integrare:
- un’operazione di natura finanziaria, ove si tratti di una prestazione di servizio dietro corrispettivo, così rientrante nel campo applicativo IVA quale operazione esente ex articolo 10 primo comma n.1) della legge IVA;
- un’operazione di natura non finanziaria, che si caratterizza per non essere svolta dietro corrispettivo al soggetto che ha effettuato l’anticipazione (quindi esclusa dal campo applicativo dell’IVA ai sensi dell’articolo 3 comma secondo n. 3) della legge IVA), riconducibile a una mera cessione di credito non soggetta a IVA (art. 2 comma 3 lett. a) del D.P.R. 633/1972).
In conclusione, a seconda del tipo di mandato instaurato tra le parti - con o senza rappresentanza - potremo distinguere i seguenti casi:
- ove le fatture dei professionisti vengano emesse nei confronti del Contraente Generale, quest’ultimo, che ne assumerà l’obbligo di pagamento in qualità di mandatario senza rappresentanza - alla luce delle risposte dell’A.d.E. n. 254 e 261 del 2021 - rifatturerà le medesime prestazioni al Committente (con analoga descrizione e applicazione dell’aliquota IVA, senza maggiorazione);
- ove le fatture dei professionisti vengano emesse nei confronti del Committente, il ruolo di Contraente Generale verrà ricondotto a quello di mandatario con rappresentanza, permettendo di chiedere il rimborso delle somme anticipate nell’interesse del Committente (senza maggiorazione) in esclusione da IVA ex art. 15 co.1 n. 3) della legge IVA;
- nel caso il Contraente Generale ceda il proprio credito, l’operazione risulterà esclusa dal campo applicativo dell’IVA ai sensi dell’articolo 2 comma 3 lett. a) della legge IVA.
La cessione del credito (come lo sconto in fattura) comporterà, infine, l’inoltro della comunicazione all’A.d.E. da espletare a mezzo dello specifico software “Comunicazione opzioni per interventi edilizi e Superbonus”.
Articolo a cura di Giuseppe Graziadei e Roberto Bianchi