Superbonus 110%: aspetti contabili e fiscali

È fatto noto che il Superbonus sulle ristrutturazioni edilizie è stato oggetto di numerosi interventi legislativi. 

L’ultimo intervento, si riferisce alla conversione nella L. 38/2023, con modificazioni, del  decreto-legge numero 11 del 16 febbraio 2023[1], che:

• ha variato integralmente i requisiti per poter usufruire del superbonus;
• ha introdotto il divieto di sconto in fattura e cessione dei crediti derivanti dal superbonus e dai bonus edilizi minori ( con entrata in vigore il 17 febbraio 2023) elencando le ipotesi di deroghe (articolo 2, co. 2, per i supebonus,  co. 3,per i bonus minori, L. 38/2023);
• ha previsto la riduzione dell’aliquota, con riferimento al regime  delle nuove aliquote l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare 13/E  del 13 giugno 2023, individua la regola generale e distingue le ipotesi specifiche. (Leggi anche Superbonus 110%: chiarimenti dopo la circolare n. 13/2023).

L’Organismo Italiano di Contabilità, OIC[2][3] (in risposta ai quesiti dell’Agenzia delle Entrate)  ha indicato- agosto 2021- le linee guida per il trattamento contabile del bonus e la rappresentazione in bilancio. Il documento prende in esame il bonus - e, in virtù della disciplina della cessione a terzi ai sensi dell’articolo 121 del Decreto Rilancio (Decreto-legge 19 maggio 2020, convertito con Legge 17 luglio 2020 n. 77) – le diverse ipotesi che il contribuente ha facoltà di scegliere   alternativamente:

• in luogo della fruizione diretta del beneficio fiscale (sottoforma di detrazione fiscale), 
• sconto in fattura o 
• cessione del credito, pari alla detrazione spettante, ad altri soggetti compresi gli istituti di credito o  altri intermediari finanziari.

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Detrazione fiscale: aspetti contabili e valutazione del credito

Si ricorda che, il Decreto Rilancio per gli investimenti realizzati in: efficienza energetica, interventi antisismici, installazione di impianti fotovoltaici o delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici, riconosce alla società committente un beneficio fiscale che si concretizza fiscalmente in un credito tributario. 

Contabilmente tale credito deve essere trattato come un contributo in conto impianti in quanto si prefigurano i tre requisiti previsti dal paragrafo 86 dell’OIC 16[4]:

i. le somme sono erogate da un soggetto pubblico: il diritto ad utilizzare il beneficio fiscale in detrazione rappresenta una forma di realizzo assimilabile al diritto di ricevere un pagamento da parte dello Stato poiché si sostanzia di fatto, nel diritto a pagare minori imposte;

ii. il beneficio fiscale è attivato quando il soggetto beneficiario effettua uno specifico investimento previsto dalla norma;

iii. il beneficio fiscale è commisurato al costo dell’investimento sostenuto.

L’importo del credito d’imposta dovrà essere contabilizzato così come previsto dai paragrafi 87 e 88 del medesimo principio: 

• metodo diretto: nell’attivo dello stato patrimoniale, quale credito tributario, qualora vi sia una ragionevole certezza che le condizioni per il riconoscimento e l’erogazione del contributo siano soddisfatte e, sempre nell’attivo, a diretta riduzione dell’importo dell’investimento stesso iscritto in bilancio; oppure
• metodo indiretto: nell’attivo dello stato patrimoniale, quale credito tributario e nel passivo dello stato patrimoniale, quale risconto da rilasciare a conto economico nel periodo di ammortamento dell’immobilizzazione materiale.

Per la valutazione del credito[5], si applicano tutte le disposizioni in tema di valutazione dei crediti previste dall’OIC15.

Costo ammortizzato (bilancio in forma ordinaria). La società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. le detrazioni future) considerando anche che la detrazione fiscale può essere utilizzata entro i limiti di capienza dell’imposta annua derivante dalla dichiarazione dei redditi. Al riguardo si dovrà tener conto del tasso di interesse[6] desumibile dalle condizioni contrattuali confrontato con i tassi di interesse di mercato[7]. Di conseguenza, si possono prefigurare due ipotesi:

i. il tasso di mercato non risulta facilmente desumibile, all’iscrizione iniziale la società determina il tasso di interesse effettivo pari al tasso interno di rendimento che rende equivalente il valore attuale delle future detrazioni al valore di rilevazione iniziale del credito.

ii. il tasso di attualizzazione di mercato è desumibile, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e risulta significativamente diverso da quello contrattuale, l’iscrizione avviene al valore attuale delle future detrazioni determinato applicando tale tasso di mercato.

Successivamente all’iscrizione iniziale la società rileva un provento finanziario, determinato applicando il tasso di interesse effettivo calcolato al momento della rilevazione iniziale del credito che dovrà essere rilevato lungo il periodo di tempo (e.g. 5 anni nel caso del Superbonus) in cui la legge consente di usufruire della detrazione fiscale.

Rispetto alla rilevazione iniziale[8], i corretti principi contabili prevedono di rivedere le stime dei flussi finanziari futuri rettificando il valore contabile del credito per riflettere i flussi rideterminati. Il valore contabile del credito è calcolato attualizzando i rideterminati flussi finanziari al tasso di interesse effettivo calcolato in sede di rilevazione iniziale. La rettifica è rilevata a conto economico negli oneri o nei proventi finanziari.

Segue un esempio (rilevazioni contabili consigliate dall’OIC). Nell’esempio per semplicità, il calcolo del costo ammortizzato è stato effettuato considerando anno 0 il 31.12.2020 e la fruizione annuale dal 31.12.2021 fino al 31.12.2025 (Gli effetti sarebbero naturalmente diversi considerando le date effettive di utilizzo del credito tributario). 

Esempio bilancio in forma ordinaria - criterio costo ammortizzato

Sconto in fattura: contabilizzazione nel bilancio della società commissionaria

La società commissionaria che concede lo sconto in fattura al cliente iscrive il ricavo in contropartita al credito corrispondente alla somma dei seguenti elementi:

1. l’ammontare che sarà regolato tramite disponibilità liquide, tenuto conto del disposto del paragrafo 44 dell’OIC 15; e 
2. il valore di mercato del bonus fiscale, che sarà ricevuto per effetto dello sconto in fattura applicato, secondo il paragrafo 31 dell’OIC 15. 

Il credito al verificarsi dei presupposti previsti dalla normativa di riferimento per il riconoscimento dello sconto in fattura sarà iscritto tra i crediti tributari. Nel caso in cui non sia desumibile il valore di mercato del credito tributario, trattandosi di un credito acquistato e non generato, allora la sua iscrizione avviene al costo sostenuto che nella circostanza è pari all’ammontare dello sconto in fattura concesso così come risultante dalla fattura stessa.

Per la valutazione successiva del credito tributario al costo ammortizzato secondo quanto previsto dall’OIC15. 

La  società commissionaria può utilizzare il credito in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente o cederlo successivamente. Pertanto, nell’applicare il criterio del costo ammortizzato la società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. i debiti che prevede di compensare) facendo attenzione la quota di credito non utilizzata nell’anno, non può essere utilizzata nei periodi d’imposta successivi né essere chiesta a rimborso.

Segue un esempio. Nell’esempio, come per il precedente,  per semplicità, il calcolo del costo ammortizzato è stato effettuato considerando anno 0 il 31.12.2020 e la fruizione annuale dal 31.12.2021 fino al 31.12.2025 (Gli effetti sarebbero naturalmente diversi considerando le date effettive di utilizzo del credito tributario). 

Esempio Bilancio in forma ordinaria  - principio costo ammortizzato  

Cessione del credito: contabilizzazione nel bilancio della società cedente

Nel bilancio della società cedente la differenza tra il corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto e il valore contabile risultante in bilancio al momento della cessione è rilevato al conto economico come onere o provento.

Per la corretta classificazione al conto economico di tale onere o provento occorre considerare che il credito tributario che deriva dall’applicazione della norma ha la caratteristica di poter essere ceduto a terzi che ne acquisiscono il diritto di compensazione con i propri debiti tributari. La presenza di tale caratteristica fa propendere per una classificazione dell’onere o del provento da cessione nella sezione finanziaria del conto economico in luogo alla sezione operativa. Infatti la somiglianza con i titoli di debito, anch’essi cedibili a terzi, è l’elemento rilevante da tenere in considerazione nella classificazione al conto economico.

Di conseguenza, la società che cede a terzi il credito tributario o parte di esso (i.e. società committente, commissionaria o terza che ha precedentemente acquistato il credito), rileva:

• nei proventi finanziari - voce C16 d) Proventi diversi dai precedenti l’eventuale differenza positiva tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione;
• negli oneri finanziari – voce C17) Interessi e altri oneri finanziari l’eventuale differenza negativa tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione.

Visita il Focus dedicato alle Ristrutturazioni Edilizie, Superbonus 110%, Cessione del Credito in continuo aggiornamento.

Ricezione del credito: contabilizzazione nel bilancio della società cessionaria

La società cessionario, specularmente a quanto detto sopra per il committente, rileva in bilancio un credito tributario valutato ai sensi dell’OIC 155, ed utilizza il credito tributario in compensazione o lo cede.

Trattandosi di un credito acquistato e non generato la società cessionaria iscrive il credito tributario al costo sostenuto. Nel caso in cui il tasso di attualizzazione fosse desumibile dal mercato, in quanto si è formato un mercato attivo di tali crediti, e questo risulti significativamente diverso da quello contrattuale, l’iscrizione deve effettuarsi  al valore attuale delle compensazioni future determinato applicando tale tasso di mercato. In questo caso, la differenza tra le disponibilità liquide erogate ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, è rilevata tra gli oneri/proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale.

Per la valutazione successiva al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste sopra per la società committente 

Come per la società commissionaria, il credito può essere utilizzato in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente[10].

Visita il Focus dedicato alle Ristrutturazioni Edilizie, Superbonus 110%, Cessione del Credito in continuo aggiornamento.

NOTE

[1]Recante misure urgenti in materia di cessione dei crediti di cui all'articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77. (23G00046) (GU Serie Generale n.85 del 11-04-2023)