Nell’ambito dei Principi Contabili Internazionali lo IAS 36 - Riduzione di valore delle attività definisce la metodologia che un’entità deve applicare per assicurarsi che le attività, ad eccezione di quelle trattate in altri Principi, siano iscritte a un valore non superiore a quello recuperabile, in quanto in caso contrario si è in presenza di una riduzione di valore e va rilevata una perdita.
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L'applicazione dello IAS 36 - Riduzione di valore delle attività
Secondo lo IAS 36 - Riduzione di valore delle attività un’entità deve verificare annualmente se esiste un’indicazione che un’attività possa aver subito una riduzione di valore. Si verifica una riduzione di valore se un’attività è iscritta ad un valore superiore a quello recuperabile in quanto il valore contabile eccede l’importo che può essere ottenuto dall’utilizzo o dalla vendita dell’attività stessa.
Il valore recuperabile è definito come il maggiore tra il valore d’uso e il fair value, dedotti i costi di vendita, di un’attività o di un’unità generatrice di flussi finanziari (CGU – Cash Generating Unit), intendendo per tale il più piccolo gruppo identificabile di attività che genera flussi finanziari in entrata in maniera indipendente da altre attività o gruppi di attività.
Lo IAS 36 specifica che nell’effettuare la valutazione occorre tener conto di una serie di informazioni derivanti da fonti interne ed esterne, ossia:
- se il valore di mercato dell’immobilizzazione è diminuito nel corso dell’esercizio più di quanto si prevedeva sarebbe accaduto con il suo normale uso nel processo produttivo;
- se si sono verificate o si verificheranno nel futuro prossimo variazioni nell’ambiente tecnologico, di mercato, economico o normativo nel quale opera l’entità e che pertanto influenzano negativamente il valore dell’attività. Ne consegue che ai fini di una corretta valutazione occorre tener presente non solo lo scenario attuale ma anche quello più prossimo e correlarlo con i benefici economici futuri attesi da un’attività. Di esempi se ne potrebbero fare svariati quali lo sviluppo di una nuova tecnologia che rende del tutto obsoleta quella utilizzata nell’ambito del processo produttivo di un’intera linea di prodotti e che pertanto può portare alla rilevazione di una svalutazione di tutti gli asset legati alla produzione con tale tecnologia. Ovviamente anche il quadro normativo è fondamentale ai fini della valutazione: il venir meno delle autorizzazioni di legge che consentono l’esercizio di un impianto portano ad un’inevitabile svalutazione dell’impianto stesso;
- se i tassi di interesse di mercato o altri tassi di remunerazione del capitale sugli investimenti si sono incrementati al punto da condizionare il tasso di attualizzazione utilizzato nel calcolo del valore d’uso di un’attività e ridurne in maniera significativa il valore recuperabile;
- se il valore contabile dell’attivo netto dell’entità è superiore alla sua capitalizzazione di mercato;
- se il deterioramento fisico di un’attività risulta essere superiore a quello conseguente al normale utilizzo, che già trova effetti in bilancio con l’ammortamento;
- se si sono verificati o si verificheranno nel futuro prossimo significativi cambiamenti che comportino effetti negativi sull’entità con particolare riferimento a come un’attività viene utilizzata o si suppone sarà utilizzata. Un esempio può essere dato dai piani di dismissione o di ristrutturazione del settore operativo al quale l’attività appartiene, che possono rideterminarne il valore;
- se l’andamento economico di un’attività è o sarà peggiore rispetto a quanto previsto. A tal proposito è evidente che nella valutazione del fair value di un’attività non si può in alcun modo prescindere da previsioni di budget, piani industriali e ogni altro tipo di informativa interna che consentano di valutare il ritorno economico dell’investimento. Pertanto assumono grande importanza i flussi finanziari netti effettivi che si dovessero rivelare significativamente peggiori rispetto a quelli originariamente preventivati oltre ad un peggioramento dei flussi finanziari netti futuri che potrebbero anche generare una perdita.
Nel caso di partecipazioni in controllate, joint venture e società collegate, per le quali l'investitore rileva un dividendo ottenuto dall'investimento, possono costituire prova di riduzione di valore il fatto che:
- il valore contabile della partecipazione presente nel bilancio separato superi i valori contabili nel bilancio consolidato dell'attivo netto della partecipata, compreso il relativo avviamento;
- il dividendo superi il totale conto economico complessivo della controllata, della joint venture o della società collegata nell'esercizio in cui lo si dichiara.
Secondo lo IAS 36 ad ogni data di riferimento del bilancio occorre verificare se esiste una indicazione che un'attività possa aver subito una riduzione di valore. Nel caso in cui vi sia una qualsiasi indicazione di ciò, occorre procedere con la stima del valore recuperabile dell'attività e rilevare una perdita pari per l’appunto alla differenza tra il valore contabile e quello recuperabile, che dovesse risultare inferiore al primo.
Inoltre, indipendentemente dal fatto che siano state riscontrate eventuali indicazioni di riduzione di valore, bisogna:
- verificare con cadenza annuale se un'attività immateriale con una vita utile indefinita o un'attività immateriale che non è ancora disponibile all'uso abbiano subito una riduzione di valore, confrontando il valore contabile con il valore recuperabile. Tale verifica può essere condotta in qualsiasi momento nel corso di un esercizio, ma deve comunque avvenire nello stesso momento ogni anno. Ovviamente attività immateriali che sono differenti possono essere sottoposte a tale verifica in momenti diversi dell’anno. E’ bene anche precisare che se un’attività immateriale è stata rilevata per la prima volta nell'esercizio in corso, tale attività immateriale deve essere sottoposta ad una verifica per riduzione di valore prima della fine dell'esercizio stesso;
- verificare con cadenza annuale se l'avviamento acquisito in un'aggregazione aziendale ha subito una riduzione di valore.
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Quando lo IAS 36 non si applica
Lo IAS 36 non si applica per le seguenti fattispecie in quanto i Principi applicabili a questi tipi di attività già contengono specifiche disposizioni per la loro rilevazione e valutazione:
- rimanenze alle quali si applica lo IAS 2 - Rimanenze;
- attività derivanti da contratti rilevate conformemente all'IFRS 15 - Ricavi provenienti da contratti con i clienti;
- attività fiscali differite normate dallo IAS 12 - Imposte sul reddito;
- attività derivanti da benefici per i dipendenti rientranti nell’ambito di applicazione dello IAS 19 - Benefici per i dipendenti;
- attività finanziarie normate dall'IFRS 9 - Strumenti finanziari;
- investimenti immobiliari che sono valutati al fair value in conformità allo IAS 40 - Investimenti immobiliari;
- attività biologiche connesse alla produzione agricola che rientrano nell'ambito di applicazione dello IAS 41 - Agricoltura ;
- costi di acquisizione differiti e attività immateriali derivanti dai diritti contrattuali dell'assicuratore in contratti assicurativi normati dall'IFRS 4 - Contratti assicurativi;
- attività non correnti o gruppi in dismissione classificate come possedute per la vendita conformemente all'IFRS 5 - Attività non correnti possedute per la vendita e attività operative cessate.
Lo IAS 36 si applica comunque alle attività finanziarie classificate come:
- controllate, come definite nell'IFRS 10 - Bilancio consolidato;
- società collegate, come definite nello IAS 28 - Partecipazioni in società collegate e joint venture;
- joint venture, come definite nello IFRS 11 - Accordi a controllo congiunto.
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