Società sportive dilettantistiche e imprese sociali: profili di convergenza e divergenza

Gli enti sportivi dilettantistici (ASD e SSD) trovano specifica regolamentazione nella recente normativa di riforma del settore sportivo (in particolare D.lgs. nn. 36 e 39 del 2021). 

Di conseguenza, le SSD si trovano nella (non semplice) situazione di dover scegliere se assumere la qualifica di Impresa sociale o rimanere regolamentate dalla normativa specifica di settore (compresa la legge n. 398/1991).

Di seguito due quadri sintetici che indicano la diversa disciplina applicabile, i profili di convergenza e di divergenza tra le strade percorribili.

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1) La SSD che non opta per la qualifica di impresa sociale

La recente disciplina dettata per gli enti sportivi dilettantistici stabilisce che gli stessi possono assumere una delle seguenti forme giuridiche: 

• associazione sportiva priva di personalità giuridica; 
• associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato; 
• società di cui al libro V, Titolo V, del codice civile. 

Le SSD potranno quindi assumere la qualifica forma di società per azioni o di società a responsabilità limitata e sarà obbligatoria la nomina del collegio sindacale; restano escluse le cooperative dalla previsione normativa (disciplinate sempre dal libro V, ma al successivo titolo VI) e si auspica che il legislatore fornisca presto chiarimenti sul punto.

Si stabilisce, inoltre, l’obbligo di affiliarsi annualmente alle Federazioni Sportive Nazionali, alle Discipline Sportive Associate e agli Enti di Promozione Sportiva con possibilità di affiliarsi contemporaneamente anche a più di un organismo sportivo. 

Al riguardo, viene istituito il nuovo Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche presso il Dipartimento per lo sport, direttamente gestito dalla società Sport e Salute S.p.a, che va a sostituire quello tenuto dal CONI. Il Registro è interamente gestito con modalità telematiche e il trattamento dei relativi dati è consentito   alle    pubbliche amministrazioni che ne facciano richiesta per lo svolgimento dei propri fini istituzionali (v. D.lgs. n. 39 del 2021). 

In riferimento alle agevolazioni fiscali, per le SSD che non intendono entrare a far parte del Terzo settore, restano in vigore le norme stabilite dalla l. 398/1991. 

In particolare, come noto, le SSD possono usufruire delle seguenti agevolazioni:

• la determinazione forfettaria del reddito imponibile 
• la determinazione forfettaria dell’Iva 
•  la semplificazione degli adempimenti fiscali e contabili (v., circolare n. 18/E del 01/08/2018 dell’Agenzia delle Entrate).

Il D.lgs. n. 36/2021 all’art. 8 stabilisce che le associazioni e le società sportive dilettantistiche devono destinare eventuali utili ed avanzi di gestione allo svolgimento dell’attività statutaria o all’incremento del proprio patrimonio; è fatto quindi divieto di distribuzione diretta e indiretta di utili. 

Tuttavia, le SSD che si costituiscono nelle forme di cui al Libro V, Titolo V Cod. civ., possono destinare una quota inferiore al cinquanta per cento degli utili e degli avanzi di gestione annuali, dedotte eventuali perdite maturate negli esercizi precedenti:

• ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato dai soci, nei limiti delle variazioni dell’indice nazionale generale annuo dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, calcolate dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT) per il periodo corrispondente a quello dell’esercizio sociale in cui gli utili e gli avanzi di gestione sono stati prodotti;
• oppure alla distribuzione, anche mediante aumento gratuito del capitale sociale o l’emissione di strumenti finanziari, di dividendi ai soci, in misura comunque non superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato. Tale previsione viene ripresa e mutuata dal D.lgs. n. 112/2017 in materia di Imprese sociali.
• Inoltre, negli enti dilettantistici che assumono le forme di cui al Libro V del codice civile è ammesso il rimborso al socio del capitale effettivamente versato ed eventualmente rivalutato o aumentato negli stessi limiti sopra indicati.

Le ASD e le SSD possono esercitare attività diverse da quelle principali (ossia esercizio in via stabile e principale dell’organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche, ivi comprese la formazione, la didattica, la preparazione e l’assistenza all’attività sportiva dilettantistica) a condizione che l’atto costitutivo o lo statuto lo consentano e che abbiano carattere secondario e strumentale rispetto alle attività istituzionali, secondo criteri e limiti definiti con specifico decreto governativo (ancora non emanato).

In riferimento alle disposizioni tributarie (art. 12, D.lgs. n. 36/2021), sui contributi erogati dal CONI, dalle Federazioni Sportive Nazionali e dagli Enti di Promozione Sportiva riconosciuti dal CONI, alle società e associazioni sportive dilettantistiche non si applica la ritenuta del 4 per cento a titolo di acconto di cui all’articolo 28, secondo comma, DPR 29 settembre 1973, n. 600. 

Gli atti costitutivi e di trasformazione delle ASD e SSD nonchè delle Federazioni Sportive Nazionali e degli Enti di Promozione Sportiva riconosciuti dal CONI direttamente connessi allo svolgimento dell’attività sportiva, sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa.

In aggiunta, per le SSD l’atto costitutivo deve espressamente stabilire che una quota degli utili, non inferiore al 10 per cento, sia destinata a scuole giovanili di addestramento e formazione tecnico-sportiva. Deve anche essere prevista la costituzione di un organo consultivo finalizzato alla tutela degli interessi specifici dei tifosi, che emette pareri obbligatori ma non vincolanti.

Vige ovviamente l’onere di iscrizione presso il Registro delle Imprese (art. 2330 Cod. Civ.) e quello di deposito, entro trenta giorni dall’iscrizione, dell’atto costitutivo presso la Federazione Sportiva Nazionale alla quale sono affiliate a cui va comunicata ogni eventuale variazione dello statuto o modifiche concernenti gli amministratori ed i revisori dei conti.

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Le SSD che optano per la qualifica di Impresa sociale. Le agevolazioni

Gli enti sportivi dilettantistici, ricorrendone i presupposti, possono assumere anche la qualifica di enti del terzo settore, ai sensi dell’articolo 5, comma 1, lettera t), del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, e di impresa sociale, ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera u), del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 112. 

In tal caso, le norme D.lgs. n. 36/2021 trovano applicazione solo in quanto compatibili. Per le I.S. l’iscrizione nell’apposita sezione del Registro delle Imprese vale anche come iscrizione nel Registro unico nazionale del Terzo settore.

La doppia qualifica consente di usufruire delle seguenti agevolazioni:

• non concorrono alla formazione del reddito imponibile delle imprese sociali le somme destinate al versamento del contributo per l’attività ispettiva ovvero quelle destinate ad apposite riserve per lo svolgimento dell’attività statutaria o per l’incremento del patrimonio (art. 3, commi 1 e 2).
• non concorrono a formare il reddito imponibile delle imprese sociali le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’art. 83 del TUIR. Il legislatore stabilisce cioè un diritto alla deduzione dal reddito d’impresa pari all’IRES dovuta in conseguenza delle variazioni fiscali effettuate ai sensi degli artt. 83 e ss. del TUIR evitando così che l’importo dovuto a titolo di IRES in seguito a variazioni fiscali possa essere a sua volta, tassato quale costo non ammesso in deduzione ed oggetto di ripresa in aumento.
• possibilità di usufruire di forma di coinvolgimento diretto con le amministrazioni pubbliche attraverso percorsi di co-programmazione, co-progettazione e accreditamento nei settori inerenti all’esercizio di attività di interesse generale (v. art. 55, D.lgs. n. 117/2017).
• Sono previsti incentivi fiscali per chi investe nel capitale delle I.S.: le persone fisiche che investono nel capitale sociale delle imprese sociali (che abbiano tale qualifica da almeno 5 anni) possono detrarre il 30% della somma investita dall’IRPEF (lorda). L’investimento annuo non può superare 1.000.000 euro e deve essere mantenuto per almeno cinque anni, pena l’integrale restituzione dell’agevolazione fiscale maggiorata degli interessi legali. Se l’imposta lorda annua che il soggetto erogatore deve versare è inferiore alla detrazione spettante, la parte restante può essere utilizzata in compensazione negli anni di imposta successivi, ma non oltre il terzo (art, 18, 3° comma, D.lgs. n. 112/2017). Di contro, i soggetti passivi IRES che investono sempre nel capitale sociale di imprese sociali (sempre a condizione che abbiano tale qualifica da almeno 5 anni) possono dedurre dall’imponibile IRES il 30% della somma investita. L’investimento annuo deducibile non può superare 1.800.000 euro e deve essere mantenuto per almeno cinque anni, pena l’integrale restituzione dell’agevolazione fiscale maggiorata degli interessi legali (art. 18, 4° comma, D.lgs. n. 112/2017).
• Regime di favore (comunque limitato rispetto agli altri enti di Terzo settore) in materia di imposte indirette e tributi locali: si applicano le disposizioni previste ai sensi dell’art. 82 del D.lgs. n. 117/2017, con delle eccezioni. Le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore di tutti gli enti del terzo settore e di tutte le imprese sociali (comprese quelle costituite in forma societaria), a condizione che i beni oggetto di questi atti siano direttamente utilizzati, entro cinque anni dal trasferimento, in diretta attuazione degli scopi istituzionali o dell’oggetto sociale e che l’ente renda, contestualmente alla stipula dell’atto, apposita dichiarazione.  In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione del bene per gli scopi citati è dovuta l’imposta nella misura ordinaria, nonché la sanzione amministrativa pari al 30% sempre dell’imposta dovuta oltre agli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere versata. Va evidenziato che le altre agevolazioni previste dall’art. 82 del D.lgs. n. 117/2017 si applicano (in alcuni casi) alle cooperative sociali e alle I.S. solo se non costituite in forma di società.
• Si evidenzia, infine, che a partire dall’anno successivo a quello di avvio della piena operatività del Registro unico nazionale degli enti del terzo settore, vale a dire (prevedibilmente) dal 2022, rientreranno tra gli enti beneficiari del cinque per mille dell’IRPEF le I.S. aventi però forma diversa da quella societaria. 

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Adempimenti e oneri richiesti.

Sul piano fiscale, va subito evidenziato che le I.S. sono soggette all’Iva senza possibilità di usufruire di regime forfettario come quello previsto dalla l. 398/1991; ugualmente sono soggette all’IRAP e all’obbligo di fatturazione elettronica.

La normativa richiede, inoltre, specifici adempimenti che non sono richiesti qualora non assumano la qualifica di I.S.:

• tenuta del libro giornale e il libro degli inventari in conformità alle disposizioni del codice civile e obbligo di redazione e deposito presso il registro delle imprese il bilancio di esercizio redatto ai sensi degli articoli 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del codice civile, in quanto compatibili (di contro, si ricorda il citato regime semplificato di contabilità per le SDD semplici)
• obbligo di deposito presso il registro delle imprese e di pubblicazione nel proprio sito internet del bilancio sociale redatto secondo linee guida adottate con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali e tenendo conto, tra gli altri elementi, della natura dell’attività esercitata e delle dimensioni dell’impresa sociale, anche ai fini della valutazione dell’impatto sociale delle attività svolte Sottoposizione ad attività ispettiva a cadenza annuale.
• Obbligo di coinvolgimento dei lavoratori, le cui forme devono essere descritte nello Statuto.
• Obblighi di controllo interno (attraverso nomina di sindaci) e obbligo di nomina di revisore legale o società di revisione legale esterni, qualora l’impresa sociale superi per due esercizi consecutivi due dei limiti indicati nel primo comma dell’articolo 2435-bis del codice civile.
• L’atto costitutivo deve prevedere specifici requisiti di onorabilità, professionalità ed indipendenza per coloro che assumono cariche sociali.
• Sono stabilite disposizioni specifiche in materia di tipologie di lavoratori e rapporto con i volontari (il numero massimo di volontari impiegati, dei quali l’impresa deve tenere un apposito registro, non può essere superiore a quello dei lavoratori a qualunque titolo impiegati in essa, quindi può giungere massimo al 50% del personale impiegato) nonchè obbligo di assicurazione dei volontari.
• Sono posti limiti anche alla direzione, coordinamento e controllo delle I.S. ai sensi dell’art. 2359 Cod. civ., in quanto tali attività non possono essere esercitate da società costituite da un unico socio persona fisica, da enti con scopo di lucro nonché dalle amministrazioni pubbliche ex art. 1, comma 2, D.lgs. n. 165/2001.
• Sono, infine, stabiliti specifici obblighi in tema di trasformazione, fusione, scissione, cessione d'azienda e devoluzione del patrimonio.

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Conclusioni

La scelta della doppia qualifica risulta sicuramente interessante per le SSD che promuovono attività ulteriori rispetto a quelle sportive e che possono rientrare tra quelle di interesse generale previste dal D.lgs. n. 112/2017 (ad esempio, attività educative, ricreative, culturali/artistiche ecc…). Di sicuro interesse nella valutazione della forma giuridica da assumere risulta anche la possibilità di coinvolgimento diretto con le Amministrazioni pubbliche, secondo quanto indicato nel codice del Terzo settore; va valutata comunque la convenienza tra il regime fiscale agevolato ai fini IRES e gli incentivi fiscali per gli investitori previsti dalla normativa di terzo settore in rapporto alle agevolazioni disciplinate dalla l. n. 398/1991. 

Resta fermo il fatto che le I.S. non godono del regime forfettario IVA e delle semplificazioni contabili; anzi, al riguardo gli adempimenti richiesti in materia di contabilità e controlli sono notevolmente gravosi. 

Ulteriore aspetto da sottolineare, infine è il dato per cui mentre nella previgente normativa sulle Imprese sociali (D.lgs. n. 155/2006) si stabiliva un divieto assoluto di distribuzione degli utili, nella riformata normativa si consente invece una sorta di “low profit” in quanto all’art. 3, comma 3, D.lgs. n. 112/2017 si consente alle I.S. - se costituita nelle forme di cui al libro V del codice civile - di destinare una quota inferiore al cinquanta per cento degli utili e degli avanzi di gestione annuali, dedotte eventuali perdite maturate negli esercizi precedenti:

• ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato dai soci, nei limiti delle variazioni dell’indice ISTAT, per il periodo corrispondente a quello dell’esercizio sociale in cui gli utili e gli avanzi di gestione sono stati prodotti, 
• oppure alla distribuzione, anche mediante aumento gratuito del capitale sociale o l’emissione di strumenti finanziari, di dividendi ai soci, in misura comunque non superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato.

Si va a creare dunque un piccolo settore di “scopo di lucro limitato” mai sperimentato nel nostro ordinamento, ma che viene mutuato da esperienza di legislazioni straniere, e probabilmente tale previsione viene posta come incentivo alla costituzione di enti in forma di Impresa sociale: basti anche riflettere sul fatto che la realtà delle I.S. non è riuscita ad affermarsi sotto la vigenza della precedente normativa del 2006. 

Come evidenziato in precedenza, analoga previsione comunque si ritrova nel recente D.lgs. n. 36/2021, art. 8, comma 3 e si applica limitatamente agli enti dilettantistici costituiti nelle forme (societarie) di cui al Libro V, Titolo V del Codice civile.

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