In attuazione del comma 60 della legge n. 244/2007 è stato emanato il DM n. 48/2009 , che all’articolo 2 stabilisce che “…Anche ai soggetti IAS…si applicano le disposizioni del Capo II, Sezione I del testo unico che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento…”.
L’applicazione anche ai soggetti OIC adopter delle previsioni del richiamato Decreto Ministeriale che limitano il principio di derivazione comporta, quindi:
In tal modo, sono state salvaguardate le specifiche disposizioni del TUIR che predeterminando i margini di giudizio valutativo/estimativo del redattore del bilancio, con la conseguenza di:
Si tratta delle disposizioni in tema di:
Nel nostro ordinamento l’elevazione del principio della derivazione rafforzata da eccezione applicabile alla ristretta platea dei soggetti IAS/IFRS compliant a regola comune per la definizione e il calcolo della base imponibile della maggior parte dei soggetti economici in attività ha comportato molteplici, rilevanti effetti, tra cui:
In talune circostanze, però, il legislatore ha derogato alle nuove regole, mantenendo in vita un doppio binario e costringendo il firmatario della dichiarazione ad accertarsi di aver correttamente modificato le risultanze del bilancio ai soli fini fiscali con le dovute variazioni in aumento e diminuzione del reddito. Si riportano di seguito alcuni aspetti della gestione aziendale per i quali continuano a trovare applicazione le regole fiscali contenute nel TUIR.
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Questo articolo è stato estratto dal libro "Il reddito d'impresa per le società OIC e IAS adopter" a cura di Paolo Parisi, di Daniele Corradini, Alberto Franceschin e Paolo Parisi, pubblicato da Maggioli editore a marzo 2021
In tema di svalutazioni per perdita durevole di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, l’OIC 9 stabilisce che si debba procedere al c.d. impairment test ogni qualvolta si manifestino degli indicatori che segnalino inefficienze e obsolescenza, performance non soddisfacenti, diminuzioni del valore di mercato delle attività o significativi cambiamenti esterni con impatti negativi per l’attività operativa. Il test, in estrema sintesi, consente alla società di rilevare in bilancio il valore recuperabile dell’attività immobilizzata, procedendo ad imputare a conto economico, come perdita durevole di valore, la differenza tra questo e il suo valore contabile.
Ai fini IRES, la svalutazione da impairment test (e gli eventuali ripristini di valore) è fiscalmente irrilevante in quanto fenomeno meramente valutativo estraneo al principio della derivazione rafforzata: in materia, dunque, continuerà ad applicarsi l’articolo 101 TUIR.
OIC 13 - Rimanenze
Conformemente al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, l’OIC 13 stabilisce che le rimanenze siano rilevate in bilancio solamente dopo il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito e che le stesse, laddove si tratti di beni fungibili, possano essere valutate con metodi alternativi al LIFO, al FIFO e al costo medio ponderato.
Ai fini IRES trova, invece, applicazione l’articolo 92 del TUIR, che riconosce, quale metodo di valutazione:
Specifiche disposizioni sono ulteriormente disciplinate all’articolo 92-bis del TUIR per specifici settori merceologici.
Conseguentemente, il redattore del bilancio deve gestire il disallineamento di valori di bilancio e fiscali e stanziare la relativa fiscalità differita. Inoltre, le svalutazioni delle rimanenze rilevano quale fenomeno meramente valutativo e sono, di conseguenza, indeducibili ai fini IRES.
L’articolo 2 del DM n. 48/2009, per effetto delle modifiche introdotte nel 2017, stabilisce che anche ai soggetti OIC compliant si applichino le disposizioni del Testo Unico che prevedono limitazioni quantitative alla deduzione di componenti negativi ovvero che ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta. La regola attiene all’applicazione delle disposizioni di natura fiscale alla materia dell’ammortamento dei beni strumentali iscritti in bilancio.
Per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 2, co. 1, lett. b), n. 2), del DM 3 agosto 2017, anche per i soggetti OIC compliant trova applicazione l’articolo 3 comma1 del DM 8 giugno 2011, in base al quale possono essere considerati strumentali esclusivamente i beni immobili che rispondono ai requisiti di cui all’articolo 43 TUIR: in assenza di tali requisiti, troverà applicazione l’articolo 90 TUIR, che stabilisce l’indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi riferiti al bene
OIC 20 - Titoli di debito
Per effetto delle nuove modalità di contabilizzazione, i titoli di debito, immobilizzati o meno, sono rilevati in bilancio con il criterio del costo ammortizzato in luogo del precedente criterio del “costo di acquisto”. Di conseguenza, trova applicazione l’OIC 20, che al par. 40, stabilisce che “…i costi di transazione, le eventuali commissioni attive e passive e ogni differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza sono inclusi nel calcolo del costo ammortizzato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo, che implica che essi siano ammortizzati lungo la durata attesa del titolo. Il loro ammortamento integra o rettifica gli interessi attivi calcolati al tasso nominale (seguendone la medesima classificazione nel conto economico), di modo che il tasso di interesse effettivo possa rimanere un tasso di interesse costante lungo la durata del titolo da applicarsi al suo valore contabile”.
I costi di transazione (costi di intermediazione bancaria e finanziaria, spese di consulenza, commissioni, etc..) e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza del titolo sono sommati algebricamente al valore del titolo al fine di calcolare il tasso di interesse effettivo. Dunque, i costi di transazione e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore a scadenza del titolo rappresentano una componente finanziaria che peserà lungo tutta la durata di iscrizione del titolo in bilancio e non, invece, oneri pluriennali da dover ammortizzare in maniera costante per un tempo prestabilito. Ai fini IRES, attesa anche la nuova formulazione dell’articolo 83 TUIR (che trova applicazione nel caso di specie), si assiste all’attrazione di tali componenti al test di deducibilità di cui all’articolo 96 del TUIR.
L’articolo 2 del DM 3 agosto 2017 ha esteso ai soggetti OIC l’applicazione dell’articolo 5 del DM 8 giugno 2011 in tema di strumenti finanziari: di conseguenza, sono da considerarsi similari alle obbligazioni solo gli strumenti finanziari che presentano i requisiti di cui all’articolo 44, comma 2, lett. c) del TUIR. Ad una simile impostazione seguono effetti di rilievo, atteso che tanto i soggetti IAS/IFRS quanto quelli ITA-GAAP adopter devono fare riferimento alle disposizioni fiscali contenute nel TUIR al fine di poter qualificare fiscalmente uno strumento finanziario quale obbligazione, a prescindere dalla qualificazione attribuita allo strumento stesso in fase di redazione di bilancio civilistico.
Questo articolo è stato estratto dal libro "Il reddito d'impresa per le società OIC e IAS adopter" a cura di Paolo Parisi, di Daniele Corradini, Alberto Franceschin e Paolo Parisi, pubblicato da Maggioli editore a marzo 2021
In tema di fiscalità delle azioni e delle quote di partecipazione (o strumenti similari) si applica anche ai soggetti OIC adopter il disposto:
Ne consegue che ai fini della qualificazione fiscale di uno strumento finanziario come similare alle azioni occorre fare riferimento all’articolo 44 TUIR e non, invece, alla sua iscrizione in bilancio.
Giusta il rinvio operato dal D.M. 3 agosto 2017 al Regolamento IAS (il D.M. n. 48/2009), trova inoltre applicazione quanto stabilito dall’Agenzia delle Entrate (circ. n. 7/E/2011) laddove chiarisce che nel caso di operazioni aventi ad oggetto i titoli partecipativi di cui alla lettera a) del comma 3 dell’articolo 3 del Regolamento IAS, “…la cui rappresentazione contabile IAS compliant comporti esclusivamente una differente imputazione temporale dei relativi componenti reddituali rispetto a quanto previsto dalla rappresentazione giuridico-formale…”, il corretto regime fiscale andrà “…individuato sulla base delle qualificazioni, classificazioni ed imputazioni temporali previste dagli IAS/IFRS…” (oggi, evidentemente, anche sulla base dei criteri stabiliti dagli OIC).
Si segnala infine che alle operazioni su azioni proprie e sugli altri strumenti rappresentativi di capitale continuano ad applicarsi le regole della derivazione rafforzata
Cessione di un bene strumentale all’attività di impresa.
La società ALFA S.p.A. il cui oggetto sociale è la vendita di elettrodomestici, acquista in data 1° gennaio 2016 un nuovo bene, strumentale all’esercizio dell’attività di impresa, al costo di 1.000.000,00 €. Il bene entra in funzione, ed è oggetto di ammortamento, a far data dal momento di acquisto. Il bene è soggetto a un:
Dunque, il bene sotto il profilo civilistico è oggetto, a far data dall’esercizio 2016 sino all’esercizio 2021, ad ammortamento costante in misura pari al 20% annuo: 200.000 €. Diversamente, in una prospettiva fiscale, l’ammortamento coprirà il periodo 2016 – 2026:
Il bene può essere venduto, prima o dopo il periodo di ammortamento civilistico e fiscale. A seconda del periodo di imposta in cui il bene viene venduto (vale a dire, a seconda che il bene al momento della futura vendita sia stato completamente oggetto di ammortamento fiscale, si potrà avere dal punto di vista fiscale una plusvalenza o una minusvalenza): è la differenza tra prezzo di cessione e valore residuo non ancora ammortizzato a far emergere tali plus/minus valori sotto il profilo fiscale. Si ponga il caso che il bene in esempio venga venduto, al prezzo di 750.000 €, in data 31 dicembre 2020.
A quella data, il bene sarà stato ammortizzato:
La vendita per € 750.000, dunque, genererà una plusvalenza:
(€ 750.000 - € 0 = € 750.000)
(€ 750.000 – € 550.000 = € 200.000).
Inoltre, la società dovrà, in sede di dichiarazione, effettuare una variazione in diminuzione del reddito pari alla differenza tra valore residuo fiscale da ammortizzare e relativo valore contabile:
€ 550.000 - € 0 = € 550.000
Ai sensi dell’art. 86, comma 4 del TUIR, le plusvalenze patrimoniali così realizzate concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate e danno luogo a variazione in aumento ai fini fiscali. È facoltà del contribuente optare, nel caso in cui beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.
Una simile scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi, altrimenti la plusvalenza concorre a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui è stata realizzata (nell’esempio riportato, nell’esercizio 2020).
In caso di scelta, ai fini fiscali il contribuente dovrà evidenziare una variazione in diminuzione del reddito per l’intero ammontare della plusvalenza e una corrispondente variazione in aumento per la sola quota di competenza dell’esercizio.
Sul tema, l’Agenzia delle entrate (circ. n. 8/E/2010) ha stabilito che in ipotesi di scelta, da parte del contribuente, di imposizione integrale della plusvalenza patrimoniale nell’esercizio di competenza, non residua poi la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa con cui optare per la rateizzazione dell’imposta.
Questo articolo è stato estratto dal libro "Il reddito d'impresa per le società OIC e IAS adopter" a cura di Paolo Parisi, di Daniele Corradini, Alberto Franceschin e Paolo Parisi, pubblicato da Maggioli editore a marzo 2021