Incertezza fiscale e IFRIC 23 in un quadro di cooperative compliance

L’incertezza in merito alla tassazione di un componente di reddito o di un’opera­zione posta in essere da una società, può influenzare sia l’ammontare delle imposte correnti dovute che quello delle imposte differite, tenuto conto che il principio contabile IAS 12 sulle income taxes non contiene alcuna disciplina contabile della c.d. uncertain tax position, ossia quelle operazioni e/o transazioni per le quali vi siano incertezze sull’applicazione della normativa fiscale.

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L’applicabilità dei principi IAS 37 e IAS 8

Alla mancanza di indicazioni sul punto, si è ritenuto si potesse sopperire richia­mando l’applicazione del principio contabile IAS 37, che veniva già utilizzato nella prassi per stimare il valore di attività o passività potenziali relative alle imposte, pur non prevedendo alcuna sua espressa applicabilità alle uncertain tax position[1].

L’utilizzo dei principi dettati dallo IAS 37 per valorizzare le “posizioni tributarie incerte” era ulteriormente supportato dalla previsione contenuta nello IAS 8.10, secondo cui “in assenza di un Principio o di un’interpretazione che si applichi specificamente a un’operazione, altro evento o circostanza, la direzione aziendale deve fare uso del proprio giudizio nello sviluppare e applicare un principio con­tabile al fine di fornire una informativa che sia:

 (a) rilevante ai fini delle decisioni economiche da parte degli utilizzatori; e 

 (b) attendibile, in modo che il bilancio:

• rappresenti fedelmente la situazione patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i flussi finanziari dell’entità;
• rifletta la sostanza economica delle operazioni, altri eventi e circostanze, e non meramente la forma legale;
• sia neutrale, cioè scevra da pregiudizi;
• sia prudente; e
• sia completa con riferimento a tutti gli aspetti rilevanti”.

Nell’applicare tale metodo, gli amministratori avrebbero dovuto “fare riferimento e considerare l’applicabilità delle seguenti fonti in ordine gerarchicamente de­crescente:

 a) le disposizioni degli IFRS che trattano casi simili e correlati; e

 b) le definizioni, i criteri di rilevazione e i concetti di valutazione per la contabi­lizzazione di attività, passività, ricavi e costi contenuti nel Quadro concettuale per la rendicontazione finanziaria (Quadro concettuale)”[2].

Il Regolamento (UE) 2018/1595 ha inserito, tra i principi contabili internazionali allegati al Regolamento UE 2018/1126, l’interpretazione 23 “Incertezza sui trat­tamenti ai fini dell’imposta sul reddito” dell’International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC23) pubblicata dallo IASB  (come “Uncer­tainty over Income Tax Treatments”) ed effettiva dall’1.1.2019, al fine di applicare i requisiti relativi alla rilevazione e misurazione di cui allo IAS 12 “Imposte sul reddito” anche alle ipotesi di incertezza sul trattamento fiscale di determinate poste di bilancio[3].

Il principio IFRIC 23

Il paragrafo 3 dell’IFRIC 23 definisce il “trattamento fiscale incerto” (lett. c)), come segue: “trattamento fiscale la cui accettazione da parte dell’Autorità fiscale competente ai sensi della normativa fiscale è incerta. Per esempio, la decisione di un’entità di non presentare la dichiarazione dei redditi in una giurisdizione fiscale o di non includere determinati redditi nel reddito imponibile costituisce un trattamento fiscale incerto se incerta è la sua accettabilità ai sensi della normativa fiscale”.

Se ne deduce come l’incertezza del trattamento fiscale dipenda dalla probabilità di accettazione dello stesso da parte dell’Autorità fiscale, non solo in fase di accerta­mento bonario, ma anche in caso di eventuale successivo contenzioso[1].

Il Regolamento, entrato in vigore il 13 novembre 2018, prevede l’applicazione dell’IFRIC23 a partire dai bilanci degli esercizi che hanno inizio il 1° gennaio 2019 o in data successiva. È consentita l’applicazione anticipata, dandone però indicazione.

In base alla interpretazione, l’entità deve rilevare e valutare la sua attività o passività fiscale corrente o differita applicando i requisiti di cui allo IAS 12 sulla base del reddito imponibile (perdita fiscale), dei valori ai fini fiscali, delle perdite fiscali non utilizzate, dei crediti di imposta non utilizzati e delle aliquote fiscali determinate applicando la citata interpretazione.

In particolare, in caso di incertezza sui trattamenti ai fini dell’imposta sul reddito, l’interpretazione tratta le seguenti questioni: 

• se l’entità deve prendere in considerazione i trattamenti fiscali incerti separa­tamente o congiuntamente; 
• le ipotesi formulate dall’entità circa l’esito del controllo sui trattamenti fiscali da parte delle Autorità fiscali; 
• come l’entità determina il reddito imponibile (perdita fiscale), i valori ai fini fiscali, le perdite fiscali non utilizzate, i crediti di imposta non utilizzati e le aliquote d’imposta; 
• come l’entità tiene conto dei cambiamenti nei fatti e nelle circostanze.

L’IFRICInterpretation 23 richiede alla società di valutare se considerare ciascuna incertezza normativa separatamente o congiuntamente ad altre ulteriori incertezze normative; nel valutare gli importi che ha il diritto di esaminare, la società deve presumere che l’Autorità fiscale, in fase di verifica, sarà a completa conoscenza di tutte le relative informazioni[2].

Se vi è la probabilità che l’Autorità fiscale possa accettare la scelta fatta dalla so­cietà sul trattamento fiscale dell’operazione o transazione, allora la società iscriverà nel proprio bilancio l’ammontare delle imposte in funzione del trattamento fiscale applicato o che prevede di applicare in sede di dichiarazione dei redditi. 

Se, invece, non vi è la probabilità che l’Autorità fiscale possa accettare la scelta, la società dovrà riflettere gli effetti dell’incertezza sul trattamento fiscale dell’o­perazione o transazione utilizzando uno dei seguenti metodi in funzione di quello che, a giudizio della società, può meglio riflettere la risoluzione dell’incertezza: 

• l’expected value, ossia l’importo che, tra i vari risultati possibili, ha la maggiore probabilità di verificarsi. Più aderente ai casi in cui ci siano solo due risultati possibili o se i risultati siano concentrati attorno ad un valore unico; 
• il metodo del most likely amount, ossia la somma dei diversi importi di una gamma di risultati possibili, ponderati per la probabilità che si verifichino. Tale metodo appare più aderente ai casi in cui vi siano più di due risultati possibili o se i risultati non siano concentrati attorno ad un unico valore.

Nell’individuare quale metodo applicare sulla base delle probabilità in gioco, potranno essere valutati diversi fattori, tra cui l’esperienza in precedenti verifiche fiscali, la propria percezione in merito alla determinazione con la quale l’Autorità fiscale contesterà il trattamento fiscale incerto, la propria volontà di difendere la posizione assunta piuttosto che di trovare un compromesso per evitare l’alea di un contenzioso[3].

Tutte variabili rimesse alla sensibilità della governance nel processo di tax risk management e che certamente dovranno essere tenute nella dovuta considerazione in sede di individuazione della tax strategy e dei limiti di tollerabilità del rischio fiscale.

E così, nel valutare in quali termini un trattamento fiscale incerto (uncertain tax position) possa incidere sulla determinazione del reddito imponibile in un contesto di tax compliance, il contribuente dovrà valutare se è probabile che il trattamento fiscale incerto sarà o meno accettato dalle Autorità fiscali (sulla base dei metodi interpretativi proposti), al fine di prevederne ex ante l’eventuale impatto fiscale e le potenziali variabili di rischio a ciò connesse.

Questo articolo è estratto dal primo capitolo dell'interessantissimo libro "La Cooperative Compliance nei sistemi di gestione dei rischi fiscali delle imprese"