La residenza fiscale delle società viene in generale determinata in base a tre criteri di collegamento con il territorio italiano che operano in maniera alternativa:
È sufficiente che una società o ente abbia in Italia per la maggior parte del proprio periodo d’imposta uno dei tre elementi menzionati per essere considerata ivi fiscalmente residente (art. 73, comma 3, TUIR). Inoltre, all’interno del TUIR sono stati introdotti alcuni meccanismi che hanno l’obiettivo di scoraggiare e ostacolare le pratiche abusive che prevedono la costituzione all’estero di strutture artificiose, volte a sottrarre materia imponibile all’ordinamento tributario italiano: uno di questi è rappresentato dalle presunzioni di esterovestizione contenute all’art. 73, comma 5-bis, TUIR.
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Il Decreto Bersani (DL 223 del 4 luglio 2006) ha introdotto all’art. 73 una presunzione che riguarda le cd. società esterovestite, ovvero quelle società che si localizzano fittiziamente all’estero allo scopo di sottrarsi al regime fiscale italiano. Questa condotta si sostanzia nei fatti in un abuso del diritto e va contro ai principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione.
In particolare, viene introdotta una presunzione legale relativa di localizzazione in Italia della sede dell’amministrazione di quelle società che presentano i seguenti elementi di collegamento con il territorio dello Stato italiano:
Inoltre, la casistica di presunta esterovestizione non è limitata ai casi di controllo diretto (cioè, la controllante italiana A, controlla la holding estera B, che controlla la società italiana C), ma la norma in commento si applica anche quando tra i soggetti residenti controllanti si interpongano più sub-holding estere. Infatti, la Circolare 28/E/2006 ha specificato che la presunzione opera sia nei confronti del soggetto estero che controlla la società residente, sia al suo livello societario immediatamente superiore (nel nostro esempio: tra le società B e C, si interpone la società estera D).
La stessa Amministrazione Finanziaria ha riconosciuto che la norma in commento non ha l’obiettivo di colpire quei contribuenti italiani che scelgono di stabilire effettivamente la sede di una propria società all’estero, ma quello di ostacolare lo spostamento meramente apparente della residenza in un altro Stato, mantenendo la sostanza in Italia. Infatti, un ragionamento diverso da quello appena fatto sarebbe di fatto contrario e incompatibile con la libertà di stabilimento riconosciuta a livello europeo.
Con l’avvento di una presunzione relativa, l’onere probatorio viene invertito e dall’Amministrazione Finanziaria passa al contribuente. In effetti, una delle motivazioni principali che ha portato all’introduzione della norma è stato proprio il fatto di dotare l’Amministrazione Finanziaria italiana di uno strumento efficace e immediato contro le pratiche abusive concernenti la residenza fittizia all’estero delle società.
Inoltre, è bene notare che la norma limita i casi di esterovestizione a quelli specificatamente individuati. Infatti, le autorità fiscali possono accertare la residenza fiscale italiana di società estere anche in tutti i casi in altri eventuali criteri di collegamento con il territorio italiano risultino evidenti e sostanziali. Ovviamente, quando l’Amministrazione Finanziaria identifica nella società estera criteri di collegamento ulteriori rispetto a quelli individuati dal comma 5-bis, la presunzione di esterovestizione non opera e l’onere probatorio rimarrà in capo ai verificatori.
Se il soggetto non residente rientra nell’ambito di operatività della presunzione, avrà la possibilità di fornire la prova contraria, dimostrando l’effettività del suo stabilimento all’estero. Per vincere la presunzione è necessario fornire elementi adeguati e convincenti, quali elementi di fatto, situazioni o atti, idonei a dimostrare l’effettivo radicamento nello Stato estero. L’articolo 73 non limita in alcun modo il contenuto della prova contraria a carico del contribuente e né individua particolari circostanze esimenti. La prova contraria può essere fornita “sulla base non solo del dato documentale, ma anche sulla base di tutti gli elementi concreti da cui risulti, in particolare, il luogo in cui le decisioni strategiche, la stipulazione dei contratti e le operazioni finanziarie e bancarie siano effettivamente realizzate” (Risoluzione 312/E/2007).
La prova contraria richiede una valutazione ad hoc da parte dell’Agenzia delle Entrate. Non esistono elementi probatori che a priori possono escludere l’operatività della presunzione. L’Agenzia riconosce che l’accertamento della sede dell’amministrazione e del suo radicamento in uno Stato o in un altro richiede una valutazione complessa di tutti gli elementi di fatto. Le presunzioni di esterovestizione non operano mai isolatamente, ma costituiscono solo il punto di partenza della più ampia verifica del radicamento in Italia o all’estero di una società. Tale verifica è necessariamente da effettuarsi in contraddittorio con l’Amministrazione e non è sufficiente a tale fine presentare un’istanza di interpello per valutare la congruità degli elementi probatori.
Si ritiene che per vincere la presunzione si possa operare in due modi:
1) Dimostrare che la società estera non sia una mera costruzione artificiosa e che sia dotata di una struttura organizzativa apprezzabile: ad esempio, se la società estera oltre a detenere una partecipazione di controllo in una società italiana, svolge anche un’attività operativa, si potranno fornire prove dell’effettiva localizzazione all’estero di questa attività (come il numero dipendenti ivi presenti);
2) Dimostrare che la società estera è di fatto amministrata all’estero. Volendo percorrere questa seconda strada, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcune esemplificazioni delle prove che possono essere presentate (si veda la nota prot. n. 39678 del 19 marzo 2010):
a) Documentazione attestante il regolare e periodico svolgimento all’estero delle riunioni del consiglio di amministrazione con la presenza dei diversi consiglieri;
b) Prova dell’effettività dei poteri gestori dell’organo di amministrazione, come progetti, iniziative e interventi diretti a migliorare la performance della società;
c) Prova dell’effettivo svolgimento all’estero della gestione operativa e della sua autonomia rispetto alle funzioni di coordinamento e indirizzo della controllante.
In presenza di questa documentazione formalmente idonea a dimostrare la localizzazione della sede amministrativa in Italia, sarà onere delle autorità fiscali contestare la validità delle prove fornite. Infatti, se è vero che una presunzione relativa inverte l’onere probatorio, non è vero che questo onere è totalmente a carico del contribuente. In questo modo, si instaura un vero e proprio contraddittorio tra contribuente e Amministrazione che solo eventualmente sfocerà in un avviso di accertamento.
Quando non si è in grado di fornire la prova contraria, ovvero la dimostrazione del radicamento all’estero non è ritenuta essere sufficientemente adeguata ed effettiva da parte dei verificatori, la società esterovestita sarà considerata a tutti gli effetti fiscalmente residente in Italia. Di conseguenza, sarà soggetta a tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che il nostro ordinamento prevede per le società residenti, quali obblighi dichiarativi e regole di determinazione del reddito e imposizione (tra le quali la cd. worldwide taxation). È bene ricordare che la società esterovestita dovrà operare la ritenuta italiana sui suoi pagamenti di royalties e dividendi verso l’estero, ma, viceversa, non sarà assoggettata ad alcuna ritenuta sulle royalties o dividendi che la controllata italiana paga.
In conclusione, le casistiche di esterovestizione non possono essere ricomprese semplicemente in quelle individuate dall’art. 73 del TUIR.
Tuttavia, in questi casi opera una presunzione di residenza in Italia che può essere disattivata fornendo prova dell’effettivo radicamento all’estero della società, ovvero della sua amministrazione fuori dal territorio dello Stato italiano.