Con l’emergere della crisi sanitaria nell’anno 2020, in conseguenza delle misure di contenimento imposte, molte aziende hanno dovuto ridurre parzialmente o totalmente la propria capacità operativa e produttiva, per un tempo più o meno lungo. Di conseguenza appare evidente come il 2020, per i bilanci delle imprese, possa essere considerato un esercizio non ordinario.
Tra le tante sensibilità emerse dalla contingenza, il tema della rilevazione degli ammortamenti si è fatto sentire da subito.
Il 16 luglio 2020 la Fondazione OIC ha pubblicato una bozza di comunicazione chiamata “Modifica del metodo di ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali”, predisposta anche alla luce delle conseguenze derivanti dall’emergenza sanitaria. Il documento considerava, in modo convincente, la possibilità di modificare il piano di ammortamento originario, alla luce di una situazione straordinaria, anche cambiando il metodo di ammortamento utilizzato, per rilevare, in rispetto al principio di veridicità del Bilancio, l’intervenuta variazione della vita utile del cespite il cui utilizzo è stato limitato nell’esercizio 2020. Per un approfondimento sull’argomento è possibile leggere l’articolo Bilancio 2020: primo intervento dell’OIC sull’ammortamento delle immobilizzazioni.
Con l’occasione dell’emanazione del DL 104/2020, come convertito dalla Legge 126/2020, il cosiddetto Decreto Agosto, il Legislatore ha disposto invece la possibilità di congelare anche tutti gli ammortamenti per l’esercizio 2020: un intervento generalizzato che non sembra preoccuparsi di difendere la veridicità e la correttezza del Bilancio d’esercizio, come richiesto dall’articolo 2423 comma 2 del Codice civile.
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Al comma 7-bis dell’articolo 60 del DL 104/2020, come convertito dalla Legge 126/2020, viene stabilito il perimetro di applicazione della norma: i soggetti interessati sono coloro che “non adottano i principi contabili internazionali” e per conseguenza redigono il Bilancio in base al Codice civile e ai Principi contabili nazionali. Sono interessati dall’intervento normativo tutti i soggetti obbligati a redigere il Bilancio civile.
Nello stesso comma si stabilisce che i soggetti interessati, possono “non effettuare fino al 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato”.
Le quote di ammortamento dell’anno 2020, come previste dal piano di ammortamento, di tutte le imprese interessate e di tutte le immobilizzazioni (materiali e immateriali), possono slittare (parzialmente o totalmente) di un anno civile, portando al differimento di un anno del piano di ammortamento originario.
Si noterà come l’intervento sia generalizzato e prescinda dal caso specifico, lasciando in capo a chi redige il Bilancio d’esercizio la libera scelta di rilevare (anche solo in parte) o meno la quota di ammortamento nell’esercizio 2020, non rilevando l’impatto che la situazione specifica delle misure di contenimento hanno avuto sull’impresa e sull’utilizzo degli specifici cespiti.
Contestualmente si dispone che la misura potrà essere estesa ad un numero non precisato di esercizi successivi, “in relazione all’evoluzione della situazione conseguente alla pandemia”, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze.
Al comma 7-ter dell’articolo 60 del DL 104/2020, come convertito dalla Legge 126/2020, è disposto che coloro che si avvalgono del congelamento degli ammortamenti per l’esercizio 2020, dovranno destinare (e iscrivere al Patrimonio netto) una riserva indisponibile di utili per un importo corrispondente al totale delle quote di ammortamento non rilevate, ma che avrebbero dovuto esserlo in base alla normativa ordinaria.
Se gli utili dell’esercizio 2020 non risulteranno sufficienti a colmare l’ammontare previsto della riserva, a questa dovranno essere destinate altre riserve di utili iscritte in bilancio (di esercizi precedenti) o altre riserve patrimoniali disponibili.
Se anche in questo caso la riserva non risulterà colmata, a questa dovranno essere destinati gli eventuali utili di esercizi futuri.
La riserva di capitale così formata servirà ad evitare che possano essere distribuiti ai soci utili non effettivamente realizzati, in base ai principi di redazione del Bilancio d’esercizio.
La riserva indisponibile dovrà restare iscritta in bilancio fino al completamento dell’ammortamento o all’alienazione del cespite, quando la riserva verrà liberata e gli utili torneranno disponibili.
Al comma 7-quater dell’articolo 60 del DL 104/2020, come convertito dalla Legge 126/2020, è disposto che chi redige il Bilancio debba indicare in Nota integrativa: le motivazioni che hanno spinto l’impresa ad optare per la sospensione degli ammortamenti, l’importo d’iscrizione della riserva indisponibile, l’impatto che la scelta ha avuto sul risultato d’esercizio (e in generale sul Bilancio d’esercizio).
La previsione di una organica rappresentazione in Nota integrativa di un evento così importante come il (parziale o totale) blocco degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali, appare coerente con la necessità di presentare il Bilancio in modo veritiero; tuttavia, la mancanza di limiti ad una deroga generale e generalizzata, fa apparire poco consistente l’obbligo di indicazione delle motivazioni della scelta, dato che la norma non richiede che siano condivisibili, è sufficiente che siano condivise dall’assemblea che approva il Bilancio d’esercizio.
Per ultimo al comma 7-quinquies dell’articolo 60 del DL 104/2020, come convertito dalla Legge 126/2020, il Legislatore affronta il problema dei riflessi fiscali della deroga.
Le regole generali della determinazione del reddito di impresa prevedono che i costi, per essere deducibili, debbano essere imputati a Conto economico, salvo, in base all’articolo 109 comma 4 lettera b) del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, “quelli che pur non essendo imputabili al Conto economico, sono deducibili per disposizione di legge”.
La norma in esame prevede appunto che la deduzione delle quote di ammortamento sospese nel 2020 (e quindi non imputate a Conto economico) siano deducibili dall’Ires e dall’Irap “a prescindere dall’imputazione al Conto economico”.
Concettualmente la norma appare piuttosto semplice nella sua esposizione e priva di dubbi interpretativi, nella pratica si noteranno delle rilevanze tecniche: nel modello Redditi e nel Modello Irap dell’anno 2021 (per l’anno d’imposta 2020) dovranno essere rilevate delle variazioni aumento di un importo equivalente alle quote di ammortamento non imputate a Conto economico nel Bilancio 2020: queste genereranno un disallineamento tra i valori civili e quelli fiscali che richiederà lo stanziamento di imposte differite passive che dovranno essere utilizzate:
- nell’ultimo periodo dell’ammortamento civilistico: quando in Conto economico saranno imputati i costi d’ammortamento già stati dedotti in un esercizio precedente;
- anticipatamente in caso di alienazione del cespite interessato: in questo caso il disallineamento tra valori civili e fiscali produrrà anche un disallineamento tra plusvalenza civile e fiscale, la cui differenza sarà assorbita dall’imposta passiva differita.
Si noterà come la necessità di stanziare delle imposte differite passive avrà degli effetti diretti anche sullo stesso Bilancio civile 2020: l’impatto migliorativo della mancata imputazione a Conto economico di ammortamenti fiscalmente deducibili, sarà nella pratica parzialmente annullato dalla conseguente rilevazione di imposte differite passive, cosa che lascia qualche perplessità sulla validità della logica di fondo della norma stessa.
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