L’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente, in vigore da cinque anni ad opera del d.lgs.128/2015, prometteva sicurezza e punti fermi nella tormentata disciplina dell’abuso del diritto, o elusione fiscale. Se andiamo però a confrontarlo con qualunque altra definizione di abuso del diritto in campo tributario, noteremo che i concetti che tratteggiano la fattispecie sono alla fine sempre gli stessi.
Quello che sembra cambiato è, invece, l’approccio degli operatori, in primis dell’Agenzia delle entrate, che possiamo conoscere grazie alla pubblicazione, che va avanti da quasi tre anni, delle risposte agli interpelli presentati dai contribuenti.
Oggi abbiamo a disposizione una enorme mole di prassi, perché le risposte pubblicate sono diverse centinaia ogni anno (538 nel 2019 e 436 nel 2020 fino ad oggi), e tra queste ce ne sono molte in materia di abuso del diritto e di disapplicazione di norme con finalità antielusiva.
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Siamo tornati ad una situazione simile a quella antecedente alla soppressione del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, quando i pareri dell’organo deputato ad esprimere il pensiero dell’amministrazione in tema di abuso erano oggetto di pubblicazione e diffusione.
Dopo, abbiamo avuto anni in cui l’Agenzia delle entrate manifestava col contagocce il suo orientamento in materia, con la pubblicazione di pochissime risoluzioni.
È un vantaggio disporre di tante risposte ad interpelli? Sicuramente sì, perché permette di conoscere il pensiero dell’Agenzia, e di affidarsi ad orientamenti molte volte consolidati in più risposte; però, d’altro canto, avere a disposizione tanto materiale responsabilizza molto i consulenti, che sono tenuti a conoscere la soluzione ai casi che si propongono, se sono già stati affrontati dall’Agenzia delle entrate, o semplicemente sono ora in condizione di intuire una linea di pensiero o cogliere una soluzione brillante leggendo tra le righe di una risposta.
L’esempio più emblematico dello stato dell’arte in materia potrebbe essere l’atteggiamento dell’Agenzia delle entrate nei confronti della scissione seguita dalla cessione delle quote della società beneficiaria.
Il caso ricorrente è quello di una società che vuole trasferire un ramo di azienda, ma, invece di optare per la cessione diretta, procede ad una scissione seguita dalla cessione delle quote o delle azioni della società beneficiaria, cui è stato attribuito il ramo di azienda.
La scissione è necessaria, allo scopo di isolare ciò che si vuole cedere, quando nel patrimonio della società ci sono altri beni o altri rami di azienda che non si trasferiscono.
Evidentemente, l’operazione può essere dettata dall’obiettivo del risparmio fiscale: si pensi al differente regime impositivo tra la cessione da parte di una persona fisica di una partecipazione societaria, soggetta al pagamento dell’imposta del 26 per cento, o, previa rivalutazione, al pagamento dell’imposta sostitutiva dell’11 per cento, e la cessione da parte della società del ramo di azienda, soggetto al pagamento delle imposte ordinarie sulla plusvalenza (ed anche alla ritenuta del 26 per cento sui dividendi, in caso di società di capitali).
La scissione, quindi, permette la trasformazione della plusvalenza sul bene di primo grado (ramo di azienda) in plusvalenza sul bene di secondo grado (partecipazione), con possibile risparmio d’imposta.
È una fattispecie di abuso del diritto? Sì, per le risoluzioni dell’Agenzia delle entrate n.97/E del 2007 e 256/E del 2009; no, per le risoluzioni 97/E e 98/E del 2016, e per la risposta ad interpello n.13 del 2019.
Si vede bene che l’Agenzia delle entrate ad un certo punto ha cambiato idea (e non solo perché è cambiata la norma di riferimento!), riconoscendo che la scissione, ancorché seguita a breve distanza dalla cessione delle partecipazioni della società beneficiaria (o, che è lo stesso, della scissa), permette di conseguire un vantaggio fiscale che non è indebito, e quindi non può dare luogo ad una fattispecie di abuso del diritto.
Si è così riconosciuto che l’alternativa tra cessione della partecipazione e cessione del bene sottostante è sempre pienamente legittima, sia che avvenga da parte di una società che può immediatamente accedere alla scelta tra le due diverse modalità di cessione, sia che avvenga da parte di una società che ha bisogno di una scissione per isolare il bene da trasferire mediante la cessione della partecipazione.
Ma è proprio così? Possiamo estrapolare questo principio dalle pronunce dell’Agenzia delle entrate? Sì, se l’oggetto del trasferimento è un ramo di azienda; no, se oggetto del trasferimento è un immobile o comunque un singolo bene.
Sulla scissione seguita dalla cessione di partecipazioni in società che gestiscono “passivamente” un immobile, infatti, non c’è ancora una chiara (e recente) pronuncia dell’Agenzia delle entrate, ma solo indizi che fanno pensare che un’operazione del genere poterebbe essere considerata elusiva.
Quindi, nonostante la mole di documenti da studiare, ci sono ancora molte incertezze: potremmo continuare con esempi sulla trasformazione da un tipo societario ad un altro, oppure sul presunto utilizzo elusivo della rivalutazione finalizzato all’uscita dei soci, in aggiramento delle disposizioni sul recesso tipico (argomento sul quale l’Agenzia sembra avere in parte rivisto il proprio orientamento molto restrittivo espresso nella risposta 341 del 2019, forse la più interessante della serie sull’abuso del diritto).
In conclusione, vogliamo solo attirare l’attenzione su questo tema, che resta sempre di grandissima attualità: oggi ci sono meno incertezze rispetto al passato, la norma è applicata in maniera più coerente e c’è tanta prassi a disposizione.
E questo vuol dire, come già abbiamo sottolineato, avere a disposizione più soluzioni lecite e non elusive, ma anche essere maggiormente responsabilizzati in caso di errore o disattenzione e tenuti, nei confronti del cliente, ad uno standard più alto di preparazione.