Articolo a cura di Roberto Bianchi e Luca Procopio
Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della Legge 24.4.2020, n. 27 di conversione del D.L. n. 18/2020 (c.d. “Cura Italia”), deve considerarsi definitivamente accantonata la proroga biennale dei termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori scadenti entro il 31 dicembre 2020, prevista dalla precedente versione del comma 4 dell’art. 67 del predetto decreto, mediante un rinvio a tutto l’art. 12 del D.Lgs. n. 159/2015 , compreso, quindi, il comma 2, in forza del quale “I termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione aventi sede nei territori dei Comuni colpiti dagli eventi eccezionali, ovvero aventi sede nei territori di Comuni diversi ma riguardanti debitori aventi domicilio fiscale o sede operativa nei territori di Comuni colpiti da eventi eccezionali e per i quali è stata disposta la sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari, che scadono entro il 31 dicembre dell'anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione, sono prorogati, in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine del periodo di sospensione”.
Vediamo piu in dettaglio le conseguenze problematicche della modifica al testo apportata dalla legge di conversione.
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A seguito delle modifiche apportate durante l’iter di conversione in legge, il comma 4 dell’art. 67 del D.L. “Cura Italia” così recita: “Con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori si applica, anche in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 12, commi 1 e 3, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159”.
Di conseguenza, il mantenuto richiamo al comma 1 dell’art. 12 della Legge n. 159/2015 (secondo cui “Le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi […] a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, […] la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione […]”) determina che i termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori, in deroga all’art. 3, comma 3, dello “Statuto dei diritti del contribuente” (che vieta, in linea di principio, la proroga dei termini di decadenza e di prescrizione per gli accertamenti di imposta), subiscono un prolungamento pari alla durata del differimento o del periodo di sospensione dei versamenti dei tributi stabilita nelle diverse disposizioni del D.L. n. 18/2020.
Tuttavia, la novellata proroga dei termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli Enti impositori dovrebbe valere esclusivamente in riferimento ai tributi interessati dalla sospensione e limitatamente alla tipologia dei versamenti sospesi. Pertanto, ad esempio, dovrebbero essere escluse dalla proroga dei termini di accertamento e prescrizione l’IRES e l’IRAP, mentre la medesima, per l’IRPEF, dovrebbe applicarsi solo con riferimento alle ritenute alla fonte e, per l’IVA, solo in relazione ai versamenti da autoliquidazione.
Ciò detto brevemente, è opportuno interrogarsi se sussista e quale sia il regime di proroga applicabile, invece, ai termini di decadenza e prescrizione che governano le attività di riscossione coattiva, di esecuzione forzata e tutela cautelare poste in essere dagli agenti della riscossione e, in primis, dall’Agente delle entrate – riscossione.
I suddetti dubbi nascono dal fatto che, da un lato, il comma 4 dell’art. 67 del D.L. n. 18/2020, nel richiamare il comma 1 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 159/2015, si riferisce esclusivamente ai “termini di prescrizione e decadenza relativi all’attività degli uffici degli enti impositori” e, dall’altro, il comma 1 del successivo art. 68, dopo aver previsto la sospensione dei “termini dei versamenti, scadenti nel periodo dall’8 marzo al 31 maggio 2020, derivanti da cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione, nonché dagli avvisi previsti dagli articoli 29 e 30 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78” (primo periodo) e che i suddetti versamenti devono essere effettuati entro il 30 giugno 2020 (secondo periodo), sancisce che “Si applicano le disposizioni di cui all’articolo 12 del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159” (terzo periodo), venendo, quindi, richiamato, almeno formalmente, tutto l’art. 12, compreso il comma 2.
Pertanto, con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza delle attività degli agenti della riscossione si potrebbero immaginare tre diverse soluzioni esegetiche:
a) nessuna proroga dei termini di decadenza e prescrizione relative alle attività degli agenti della riscossione, valorizzando il fatto che il comma 4 dell’art. 67, nel richiamare il comma 1 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 159/2015, faccia riferimento solo ai termini di prescrizione e decadenza relativi alle attività degli Enti impositori e supponendo che il terzo (e ultimo) periodo del comma 1 dell’art. 68 nel richiamare l’art. 12 del D.Lgs. 159/2015 si riferisca solamente al comma 3, secondo cui “L’Agente della riscossione non procede alla notifica delle cartelle di pagamento durante il periodo di sospensione”;
b) proroga biennale dei termini di prescrizione e decadenza relativi alle attività degli agenti della riscossione scadenti entro il 31 dicembre 2020, laddove si ritenga che l’ultimo periodo del comma 1 dell’art. 68 nel richiamare l’art. 12 del D.Lgs. 159/2015 si riferisca anche al comma 2 e
c) proroga dei termini di prescrizione e decadenza relativi alle attività degli agenti della riscossione per un numero di giorni pari all’orizzonte temporale 8 marzo – 31 maggio 2020, ritenendo che l’ultimo periodo del comma 1 dell’art. 68, in coerenza con la “novella” recata al comma 4 dell’art. 67, si riferisca ai commi 1 e 3 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 159/2015 e, al contempo, valorizzando il fatto che sono sospesi i “termini dei versamenti, scadenti nel periodo dall’8 marzo al 31 maggio 2020, derivanti da cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione, nonché dagli avvisi previsti dagli articoli 29 e 30 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78” e che gli agenti della riscossione non possono avviare o proseguire nell’attività di riscossione coattiva ed esecutiva nel periodo 8 marzo – 31 maggio 2020 (cfr. in tal senso anche le F.A.Q. dell’Agenzia delle entrate – riscossione del 19 marzo u.s.).
A nostro avviso, l’opzione interpretativa preferibile è quest’ultima, in quanto è compatibile con la lettera dell’ultimo periodo dell’art. 68, comma 1 e si appalesa coerente con la ratio del comma 1 dell’art. 12 del D.Lgs. 159/2015, con la sospensione dei versamenti “derivanti da cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione, nonché dagli avvisi previsti dagli articoli 29 e 30 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78” e con il periodo di sospensione delle attività degli agenti della riscossione.
Viceversa, le prime due opzioni interpretative non risultano condivisibili per le seguenti ragioni.
La prima, oltre a non tener conto a sufficienza del tenore letterale dell’ultimo periodo del comma 1 dell’art. 68, è foriera di dubbi di legittimità costituzionale rispetto ai canoni della “ragionevolezza” e della “proporzionalità” (Consulta sent. nn. 1130/1988, 467/1991, 220/1995, 227/2010, 20/2019 e 214/2019) e al principio di buona amministrazione di cui all’art. 97 Cost., posto che agli agenti della riscossione verrebbe impedito tout court di fruire di un prolungamento dei termini di decadenza e prescrizione delle attività di riscossione, di esecuzione e di tutela cautelare pur non potendo essi svolgere tali attività nel periodo 8 marzo – 31 maggio 2020.
La seconda opzione interpretativa, invece, non convince, in primo luogo, perché a-sistematica (con possibili profili di incostituzionalità rispetto all’art. 3 Cost.), in quanto essa, sebbene gli agenti della riscossione e gli Enti impositori svolgano attività di natura diversa contraddistinte da termini di decadenza e prescrizioni non sempre coincidenti, attribuisce, in modo irrazionale, solo a vantaggio degli agenti della riscossione la proroga biennale dei termini di prescrizione e decadenza prevista dal comma 3 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 159/2015, nonostante le attività di entrambi i suddetti soggetti siano state sospese per lo stesso periodo di tempo in conseguenza dell’emergenza epidemiologica in atto e sebbene il legislatore, in sede di conversione in legge del Decreto “Cura Italia”, abbia deciso di escludere tale proroga biennale per le attività degli Enti impositori.
In secondo luogo, l’approccio interpretativo in esame è foriero di forti dubbi di legittimità costituzionale rispetto ai canoni della “ragionevolezza” e della “proporzionalità”, poiché la proroga biennale dei termini di decadenza e prescrizione sarebbe molto più ampia della durata del divieto, gravante sugli agenti della riscossione, di porre in essere azioni tese alla riscossione, alla tutela cautelare e all’esecuzione forzata dei crediti affidati.