Un principio trattato nella recente circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza e che trova fondamento nell’orientamento giurisprudenziale di legittimità è quello secondo il quale il processo verbale di constatazione, redatto al termine di una verifica fiscale, è un atto amministrativo utilizzabile per provare la commissione di reati tributari in sede penale.
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Al termine di una verifica fiscale, durante la quale i verificatori redigono, a chiusura di ogni attività ispettiva giornaliera, un particolare atto denominato processo verbale di verifica, viene redatto e sottoscritto dai verbalizzanti e dal contribuente un altro atto amministrativo, il processo verbale di constatazione.
Come già evidenziato in un mio precedente approfondimento presente in questo dossier, intitolato “Mancata sottoscrizione del processo verbale di constatazione”, il PVC (acronimo di processo verbale di constatazione) è un atto così detto endoprocedimentale, ovverosia un atto che fa parte del più ampio procedimento di accertamento, ed ha natura giudica di atto pubblico.
La Corte di Cassazione al riguardo ha ribadito che “il processo verbale di constatazione, redatto dalla Guardia di finanza o dagli altri organi di controllo fiscale, è assistito da fede privilegiata ai sensi dell'art. 2700 cod. civ., quanto ai fatti in esso descritti: per contestare tali fatti è pertanto necessaria la proposizione della querela di falso” (Corte di Cassazione, sentenza n. 2949 del 10 febbraio 2006).
Nel “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali” della Guardia di Finanza (circolare n. 1/2018), in vigore dal 1° gennaio di quest’anno, è presente un esame approfondito del tema dell’utilizzabilità del PVC in sede penale e con la recente sentenza della Suprema Corte n. 4736 del 1° febbraio 2018, l’orientamento giurisprudenziale di legittimità risulta allineato con quanto riportato nel documento di prassi della Guardia di Finanza.
Con riferimento all’utilizzabilità del menzionato PVC in sede penale, nella circolare n. 1/2018 viene evidenziato come secondo consolidata giurisprudenza di legittimità questo particolare atto amministrativo redatto dalla Guardia di Finanza rientra nella categoria dei documenti extraprocessuali ricognitivi di natura amministrativa, acquisibili e utilizzabili come prova.
Nel documento di prassi in argomento viene infatti ricordato come secondo i giudici di legittimità il processo verbale di constatazione non può assurgere ad atto processuale poiché non è previsto come tale dal codice di rito o dalle norme di attuazione e non interviene nel corso delle indagini preliminari.
Sempre come specificato nella circolare in parola, il PVC non può neppure essere qualificato quale “particolare modalità di inoltro della notizia di reato” ex art. 221 disp. att. c.p.p., poiché i connotati di quest’ultima sono diversi.
I giudici di piazza Cavour hanno però precisato che nel momento in cui emergono indizi di reato e non meri sospetti, i verificatori devono procedere secondo le modalità prescritte dall’art. 220 disp. att. c.p.p., con la conseguenza che la parte del processo verbale di constatazione compilato prima dell’insorgere degli indizi ha sempre efficacia probatoria ed è utilizzabile, mentre non è tale quella redatta successivamente nel caso non siano state rispettate le disposizioni del codice di rito (cfr., fra le altre, Cass., Sez. III, 22 settembre 2016, n. 39379).
Proprio rimanendo su questo solco, nella citata sentenza n. 4736 del 1° febbraio 2018 la Corte di Cassazione si è espressa su un ricorso incentrato, tra le altre cose, anche sull’asserita violazione dell’art. 220 disp. att. c.p.p., affermando quindi l’inutilizzabilità del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza al termine di una verifica fiscale ed utilizzato invece per l’esercizio dell’azione penale che aveva portato il ricorrente ad essere condannato a due anni di reclusione per la commissione dei reati di cui agli artt. 4 e 5 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (per omessa indicazione di elementi attivi per gli anni 2008 e 2009 ed omessa presentazione di dichiarazioni fiscali per l’anno 2010, con conseguenti evasioni d’imposta).
Con questo ricorso il condannato chiedeva, in particolare, l’inutilizzabilità del PVC nella parte in cui sarebbe stato formato successivamente all’emersione degli indizi di reato.
Sul punto gli ermellini hanno affermato che “Vero è che il verbale di constatazione della Guardia di Finanza costituisce un atto amministrativo extraprocessuale, come tale acquisibile e utilizzabile per provare la sussistenza dei reati tributari ex art. 234 c.p.p.; ma qualora emergano indizi di reato, il verbale diventa inutilizzabile nella parte redatta successivamente a tale emersione se non si procede secondo le modalità di cui all'art. 220 disp. att. c.p.p. (Sez. 3, n. 6881 del 18/11/2008, dep. 2009, Ceragioli e altri, Rv. 242523; Sez. 3, n. 7820 del 01/04/1998, Molayem, Rv. 211225; Sez. 3, n. 1969 del 21/01/1997, Basile, Rv. 206944), norma la cui osservanza, nell'ambito di attività ispettive o di vigilanza, è prevista per assicurare le fonti di prova in presenza appunto di indizi di reato ed è presidiata dalla inutilizzabilità (cfr. Sez. 3, n. 15372 del 10/02/2010, Fiorillo, Rv. 246599).
Se quindi il discrimen si incentra sul momento di emersione degli indizi di reato, ossia se sussistessero o meno gli indizi di reato all'epoca, ciò integra una valutazione di merito in ordine al significato degli atti fino ad allora acquisiti (cfr. Sez. 3, n. 27449 del 04/06/2014, Corcione, non mass.), ed in proposito, trattandosi di quaestio facti, ogni indagine al riguardo è ormai preclusa e non può essere certamente svolta per la prima volta dal giudice di legittimità. Alcuna contestazione, tra l'altro, risulta essere stata appunto formulata nella fase di merito (quanto al regime di proponibilità delle questioni, cfr. Sez. F, n. 38393 del 27/07/2010, Persico, Rv. 248911; cfr. anche Sez. 3, n. 5235 del 24/05/2016, dep. 2017, Lo Verde, Rv. 269214).
Nella situazione data, pertanto, alcuna idoneità a dimostrare i costi, come è stato correttamente rilevato dal provvedimento di merito, poteva essere attribuita a mere causali di consistenza solo cartacea”.
In conclusione la Corte di Cassazione, disattendendo i motivi del ricorso e quindi anche questo, ha ribadito la sicura utilizzabilità del PVC in ambito penale alle condizioni precedentemente evidenziate (la parte del processo verbale di constatazione compilato prima dell’insorgere degli indizi ha sempre efficacia probatoria ed è utilizzabile, mentre non è tale quella redatta successivamente nel caso non siano state rispettate le disposizioni del codice di rito), sottolineando inoltre che il valore di quanto riportato nell’atto amministrativo di cui si è chiesta l’inutilizzabilità rimane tale anche dinanzi alla Suprema Corte, atteso che il ricorrente non risulta aver contestato nulla dinanzi ai giudici di merito.