L’Aiuto alla Crescita Economica (ACE), introdotto nel nostro ordinamento fiscale dal D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 , è stato oggetto, nel corso del 2017, di un profondo restyling.
In particolare, la legge di bilancio 2017 ha modificato le modalità di applicazione dell’agevolazione alle persone fisiche e alle società di persone, rendendola più omogena a quella prevista per i soggetti IRES. Inoltre, a seguito della riforma del bilancio attuata con il d.lgs. 18 agosto 2015, n. 139 e la conseguente normativa di coordinamento delle basi imponibili IRES e IRAP prevista dall’art. 13-bis del D.L. 30 dicembre 2016, n. 244 , sono state profondamente riviste le disposizioni attuative dell’incentivo.
Il D.M. 14 marzo 2012 è stato abrogato e sostituito dal D.M. 3 agosto 2017 .
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L’ACE è un incentivo, sotto forma di deduzione dal reddito d’impresa del rendimento figurativo del capitale proprio, finalizzato a rendere meno squilibrato il trattamento tra capitale proprio e capitale di debito.
Come chiarito dalla relazione illustrativa al D.M. 3 agosto 2017, “L’obiettivo primario perseguito con l’ACE, tenendo conto delle esigenze di rafforzamento dell’apparato produttivo del sistema Paese, resta sempre quello di incentivare la capitalizzazione delle imprese mediante una riduzione della imposizione sui redditi derivanti dal finanziamento con capitale di rischio. Si tratta di una misura di riequilibrio che intende attenuare il trattamento di sfavore del capitale di rischio rispetto al capitale di terzi. Tuttavia, con le modifiche apportate (…) con l’art. 1, comma 550, lett. d), L. 11 dicembre 2016, n. 232 (…), la ratio della disposizione si arricchisce di un secondo obiettivo: evitare che variazioni in aumento del capitale investito agevolabili vengano utilizzate per incrementare attività meramente finanziarie e non per realizzare una maggiore efficienza o il rafforzamento dell’apparato produttivo”.
Possono fruire dell’agevolazione:
Con particolare riferimento alle società di persone e alle imprese individuali, la norma subordina l’applicazione della disciplina agevolativa all’adozione del “regime di contabilità ordinaria” (sia per obbligo che per facoltà), attesa la necessità di monitorare la composizione del patrimonio netto ai fini dell’agevolazione.
L’Agenzia delle entrate ha chiarito che i soggetti residenti all’estero che hanno trasferito la propria residenza fiscale in Italia nei periodi d’imposta successivi a quello di prima applicazione dell’ACE rientrano nell’ambito soggettivo di applicazione dell’agevolazione dal momento in cui assumono la qualifica di soggetto residente ai sensi dell’art. 73 del TUIR.
Sono esclusi dall’ambito di applicazione dell’incentivo gli enti non commerciali, ancorché esercenti un’attività commerciale .
Sono, altresì, esclusi i soggetti (società e imprese individuali) che:
a) sono assoggettati alle procedure di fallimento, dall’inizio dell’esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento;
b) determinano il reddito su base catastale ai sensi dell’art. 32 del TUIR.
Va sottolineato che la specifica esclusione per le società e gli imprenditori agricoli è stata inserita con il D.M. 3 agosto 2017 (non era contemplata nel precedente D.M. 14 marzo 2012), in quanto si è ritenuto che la determinazione del reddito su base catastale dovesse comportare l’esclusione dal beneficio ACE al pari di quanto era stato già previsto per i soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari come le imprese marittime in regime di tonnage tax.
Nella relazione illustrativa al decreto si precisa, tuttavia, che “rientrano nell’ambito soggettivo del beneficio ACE i soggetti che hanno esercitato l’opzione per la determinazione del reddito su base catastale, ma per i quali resta prevalente lo svolgimento di attività imprenditoriali non ricomprese nella determinazione del reddito ai sensi dell'articolo 32 del TUIR” (per i quali, in sostanza, è prevalente l’attività oggetto di determinazione analitica del reddito). Ai fini della determinazione dell’attività prevalente, si ha riguardo a quella che determina il maggiore ammontare di ricavi, da considerare nella accezione contabile, analogamente a quanto previsto per i soggetti in regime di tonnage tax.
Sono, inoltre, escluse le società che:
a) sono assoggettate alle procedure di liquidazione coatta, dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione;
b) assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l’apertura della procedura di amministrazione straordinaria sulla base del programma di cessione dei complessi aziendali di cui all’articolo 54 del decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270;
c) che svolgono come attività prevalente quelle attività per le quali hanno esercitato l’opzione di cui all’art. 155 del TUIR (cd. tonnage tax); per attività prevalente si intende l’attività dalla quale deriva, nel corso del periodo d’imposta, il maggiore ammontare di ricavi (così come risultanti dal conto economico).
Come chiarito dalla relazione illustrativa a commento dell’art. 9 del decreto attuativo, sono stati esclusi dall’agevolazione “quei soggetti che si trovano in procedure non finalizzate alla continuazione dell’esercizio dell’attività economica per le quali, peraltro, si applicano criteri di determinazione del reddito diversi da quelli ordinari”.
Va ricordato che, con riguardo alla fattispecie sub b), l’Agenzia delle entrate - nel constatare che la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi persegue finalità tra loro alternative : il risanamento della società (con continuazione dell’esercizio d’impresa) o, qualora questo si riveli impossibile o economicamente non conveniente, la liquidazione della medesima - ha precisato che “solo in quest’ultima ipotesi si avrà l’esclusione dall’ambito soggettivo di applicazione dell’ACE. Diversamente, restano inclusi nel novero dei contribuenti per cui trova applicazione l’agevolazione tutti coloro per cui l’amministrazione straordinaria risulti finalizzata al risanamento della società”.
Un ulteriore aspetto meritevole di attenzione concerne le società non operative di cui all’art.30 della L. n.724 del 23 dicembre 1994, (cd. società di comodo) e, in particolare, se la deduzione ACE possa essere portata in riduzione del cd. reddito minimo. L’Agenzia delle entrate ha risposto positivamente, affermando che “le società identificate come di comodo, nell’ipotesi in cui registrino una variazione patrimoniale rilevante ai fini dell’applicazione dell’agevolazione, dovranno ridurre il reddito minimo dichiarato per un importo pari al rendimento nozionale del capitale proprio”
L'articolo è tratto dalla Premessa all'ebook Ace - Aiuto alla Crescita Economica - Edizione 2018
Indice
1. Premessa 6
1.1. Ratio dell’incentivo 6
2. Ambito soggettivo 7
2.1. Soggetti beneficiari 7
2.2. Soggetti esclusi 7
3. I presupposti dell’agevolazione 11
3.1. Rendimento nozionale del capitale 11
3.2. Esistenza di “nuovo capitale proprio” 13
4. La determinazione della base ACE per i soggetti IRES 14
4.1. Variazioni in aumento 15
4.1.1. I conferimenti in denaro 16
4.1.2. Accantonamenti a riserva di utili 21
4.1.3. L’incremento patrimoniale per le start up 25
4.1.4. Sterilizzazione dell’incremento per la consistenza dei titoli e valori mobiliari 25
4.1.5. Irrilevanza delle rettifiche operate in sede di FTA dei “Nuovi OIC” 27
4.1.6. Rettifiche fiscali per le Stabili Organizzazioni 27
4.2. Variazioni in diminuzione 28
4.3. Limite del Patrimonio Netto 28
4.4. Il meccanismo di applicazione 30
4.5. L’ACE nei regimi opzionali del consolidato e della trasparenza fiscale 33
4.5.1. ACE e consolidato nazionale 33
4.5.2. ACE e trasparenza fiscale 35
4.6. L’ACE e le operazioni straordinarie 36
4.6.1. ACE e conferimento d’azienda 36
4.6.2. ACE e fusione 38
4.6.3. ACE e scissione 39
4.6.4. ACE e trasformazione 40
5. La determinazione della base ACE per i soggetti IRPEF 41
5.1. Modalità di calcolo della base ACE 41
5.1.1. Soggetti IRPEF “da sempre” in contabilità ordinaria 42
5.1.2. Soggetti IRPEF “non” da sempre in contabilità ordinaria 43
6. La disciplina antielusiva 45
6.1. Operazioni sterilizzate 47
6.1.1. Operazioni infragruppo 48
6.1.2. Operazioni extra-gruppo 49
6.2. Decorrenza della “nuova” disciplina antielusiva e clausola di salvaguardia 50
6.3. Disapplicazione della disciplina antielusiva 51
6.3.1. Interpello probatorio 51
7. Trasformazione delle eccedenze ACE in credito d’imposta IRAP 53
7.1. La trasformazione delle eccedenze ACE per i soggetti IRES e IRPEF 53
7.2. La trasformazione delle eccedenze ACE in caso di consolidato e trasparenza fiscale 54
Allegati 56
Normativa 56