Professionista e appropriazione indebita delle somme affidate dai clienti

In un normale rapporto di fiducia che solitamente si instaura tra un commercialista ed il proprio cliente può capitare che quest’ultimo consegni al professionista somme di denaro al fine, ad esempio, di effettuare per suo conto versamenti di imposte, tasse o contributi. E se il professionista non versa queste somme in quali conseguenze può incorrere?

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Codice deontologico e comportamento del professionista

Come evidenziato nell’introduzione dei principi generali dei rapporti con i clienti nell’art. 20 del nuovo Codice deontologico dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili “Il rapporto con il cliente è fondato sulla fiducia”.

Nell’esecuzione dell’incarico conferito, il professionista è tenuto a seguire le norme comportamentali previste dal Codice, soprattutto in virtù della fiducia in lui riposta dal proprio cliente.

In questo rapporto fiduciario si inserisce, come anticipato in premessa, anche la possibilità che il cliente affidi al proprio commercialista somme di denaro necessarie per effettuare, ad esempio, versamenti periodici legati ad imposte, tasse o contributi in genere.

Il Codice deontologico spazia su numerosi aspetti legati al comportamento del professionista e del rapporto con il cliente ed anche con riguardo ai casi di somme di denaro consegnate dai clienti vengono espresse puntuali indicazioni.

L’art. 24 del nuovo Codice deontologico, infatti, è intitolato “Fondi dei clienti, garanzie e prestiti” e prevede quanto segue:

1. "Il professionista non deve impegnarsi patrimonialmente o fornire garanzie patrimoniali o personali al cliente o per conto di questi.
2. Il professionista che detiene somme del cliente o per conto di questi, deve operare con la massima diligenza ed applicare, con rigore, i principi della buona amministrazione e della corretta contabilità.
3. Il professionista che riceva somme per il versamento di imposte, tasse e contributi, deve fornire al cliente tempestivamente ricevuta attestante il pagamento eseguito.
4. In caso di deposito fiduciario, il professionista, è tenuto a richiedere al cliente istruzioni scritte e attenervisi.
5. Il professionista ha diritto di trattenere le somme che gli siano pervenute dal cliente o da terzi a rimborso delle spese sostenute, dandone avviso allo stesso cliente. In ogni altro caso egli è tenuto a mettere immediatamente a disposizione del cliente le somme riscosse per conto di questo".

Capita però che qualche iscritto all’Albo non segua tali indicazioni ed in questi casi la conseguenza, nei confronti del professionista, non può che essere una denuncia per il reato di appropriazione indebita.

L’appropriazione indebita del commercialista

Il reato di appropriazione indebita è previsto dall’art. 646 del codice penale, che riporta testualmente: 

1. "Chiunque, per procurare a sé o ad altri un ingiusto profitto, si appropria il denaro o la cosa mobile altrui di cui abbia, a qualsiasi titolo, il possesso, è punito, a querela della persona offesa, con la reclusione fino a tre anni e con la multa fino a 1.032 euro.
2. Se il fatto è commesso su cose possedute a titolo di deposito necessario, la pena è aumentata.
3. Si procede d'ufficio, se ricorre la circostanza indicata nel capoverso precedente o taluna delle circostanze indicate nel numero 11 dell'articolo 61".

Questa condotta illecita è stata inserita nella casistica riportata nel paragrafo dedicato al “Concorso del professionista nei reati tributari” della nuova circolare operativa n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza.

Nel documento di prassi si fa cenno alla sentenza della Corte di Cassazione n. 39881 del 05.10.2015, nella quale è stata affrontata l’appropriazione indebita aggravata (art. 646 c.p., art. 61 c.p., n. 11) imputata ad un professionista per non aver restituito tempestivamente i libri sociali e le scritture contabili alla società cliente, omettendo altresì di presentare per via telematica la dichiarazione fiscale.

E ancora sull’appropriazione indebita del professionista la Suprema Corte si è espressa anche con la sentenza n. 24772 del 11.06.2015, nella quale si è trattato il caso di un professionista imputato del reato de quo che, in qualità di consulente fiscale, si era appropriato di somme di denaro che alcuni clienti gli avevano affidato per pagare le imposte. Denaro che tra l’altro non aveva restituito ai clienti nonostante le loro reiterate richieste.

In questa sentenza, tra l’altro, è stato stabilito che per il configurarsi del reato di appropriazione indebita non sono determinanti:

• il mancato invio della cartella esattoriale al cliente/contribuente;
• il mancato accertamento delle infrazioni tributarie da parte dell’Agenzia delle Entrate;
• l’incertezza dell’ammontare esatto dei debiti tributari gravanti sulle parti lese a causa del mancato assolvimento di pagare l’imposta per la quale il denaro era stato affidato al professionista.